Mehmet AKARSLANGiriş: 09.04.2020 - 01:33Güncelleme:09.04.2020 - 01:36

16575OKUNMA

Askerlik ve Doğum Borçlanmaları Nedeniyle Ödenen Primlerin GVK Yönünden Değerlendirilmesi

I. Giriş

İlgili mevzuatın izin verdiği sınırlarda askerlik süreleri ve doğuma ilişkin borçlanma yapılabilmektedir ⁽¹⁾.

Hizmet borçlanılması nedeniyle Sosyal Güvenlik Kurumuna toptan veya taksitler halinde ödenen primlerin çalışanların kendi ücretlerinin veya eşlerinin ücretlerinin safi tutarının tespiti ile diğer gelir unsurları yönünden gider veya indirim tutarı olarak dikkate alınıp alınmayacağı hususu inceleme konusu yapılmıştır.

II. Sık karşılaşılan hizmet borçlanmaları

1. Askerlik hizmeti borçlanması

1.1. Ücret geliri elde edenler

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin 2 numaralı bendi ile kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklara ⁽²⁾ ödenen aidat ve primlerin ücretin safi değerinin tespitinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Yine, 111 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin ⁽³⁾ "Emekli Sandığı Ve Sosyal Sigorta Kurumlarına Ödenen Borçlanma Aidat ve Primleri" başlıklı bölümünde "Belli şartları taşıyan kimselerin sosyal güvenliklerini sağlamak amacıyla, kanunla kurulan ve tüzel kişiliği haiz Emekli Sandıkları ve Sosyal Sigorta Kurumlarına, ödenen paralara aidat ve prim denilmekte ve bunlar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesindeki şartlarla, ücretin gerçek safi tutarının hesabında, gider olarak indirilmektedir.

Emekli Sandığı ve Sosyal Sigorta Kurumlarından, kanunla kurulmuş olanların üyelerine çeşitli kanunlarla, daha önceki dönemlerde ödenmemiş bulunan aidat veya primleri borçlanma suretiyle ödeme ve dolayısıyla emekliliğe esas alınacak hizmet sürelerini uzatabilme hakkı tanınmaktadır. Bunun için, kanunlarla belli edilen koşullar altında borçlanılan aidat ve primlerin, üyelerce ödenmesi zorunludur.

Bu ödemeler de Gelir Vergisi Kanununun 63/2 maddesinde sayılan aidat ve primler niteliğindedir ve bunların da ücretin gerçek safi tutarının hesaplanması sırasında gider olarak indirilmesi, Gelir Vergisi Kanunu'nun lafzına ve ruhuna uygun görülmektedir.

Açıklanan nedenlerle;

1. Emeklilik aidatı ve sosyal sigorta primlerinin gider olarak indirilmesi kanunen kabul edilmiş bulunan kurumlara, kanunlarında öngörülen şekilde ücretten kesilmek suretiyle ödenen borçlanma aidat ve primlerinin miktarına ve nispetine bakılmaksızın, kesildiği aya ait gelir vergisi matrahının tespitinde gider olarak nazara alınması;
   
2. Aidat toptan ödenmişse, ödenen tutara ulaşılıncaya kadar bu miktarın ücretlerin, vergiye tâbi tutarından indirilmesi;
   
3. Ücretlerinin gerçek ve safi tutarlarının hesabında gider olarak indirilmek suretiyle vergi dışı bırakılmış olan aidat ve primlerini, türlü nedenlerle geri alan ve kendilerine toptan ödeme yapılanların, yeniden iştirakçi durumuna girmeleri nedeniyle ilgili kuruma peşin ya da borçlanma suretiyle iade ettikleri aidat ve primlerin tekrar gider olarak indirilmemesi, gerekmektedir." denilmektedir.
   Bu hükümlere göre;

• Toptan yapılan ödemeler dahil askerlik borçlanmasına ilişkin ödeme belgesinin işverene ibraz edilmek suretiyle, takvim yılı sınırlaması olmadan ödenen tutarın tamamının safi ücretin tespitinde gider olarak indirilmesi mümkündür.
• İlgili yıllarda indirim konusu yapılamayan primlerle ilgili düzeltme zamanaşımı süresince çalışıyor olunması kaydıyla, fazla ve yersiz tahsil edilen vergiler kapsamında işverence düzeltme talebinde bulunulabileceği tabiidir.
• Çalışırken ödenen ancak indirim konusu yapılamayan askerlik borçlanması tutarının emekli olduktan sonra veya işten çıkılması halinde iadesi mümkün bulunmamaktadır.
• İş yeri değişikliği durumunda; borçlanma tutarının gider olarak indirilmeyen kısmının yeni iş yerindeki safi ücretinizin tespitinde dikkate alınabilmesi için eski işverenden alınacak ödenen primlere ait belgenin onaylı bir sureti ile indirim konusu yapılmayan tutarı gösterir yazının yeni işverene verilmesi yeterlidir.

1.2. Serbest meslek kazancı ve ticari kazanç elde edenler

Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde; "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

..." hükmü yer almaktadır.

Söz konusu Kanunun 67 nci maddesinin birinci fıkrasında ise, "Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır." hükmüne yer verilmiştir.

Anılan Kanunun 68 inci maddesinde serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup (8) numaralı bentte serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatları ile mesleki teşekküllere ödenen aidatların serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir.

Diğer taraftan, 110 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ⁽⁴⁾, Bağ-Kur Kanunu kapsamına giren serbest meslek erbabının, Gelir Vergisi Kanununun 68/8 inci maddesi hükmüne dayanarak hasılatlarından emekli aidatı veya sosyal sigorta primi indirmemiş olmaları şartıyla, ödedikleri Bağ-Kur giriş keseneği ve primlerini serbest meslek kazançları ile ilgili olarak verecekleri yıllık beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indirmelerinin uygun bulunduğu açıklanmıştır.

Öte yandan, 1479 sayılı Esnaf ve Sanatkarlar ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu (Bağ-Kur) Kanunu, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun yürürlüğe girmesi ile yürürlükten kaldırılmış olup, 5510 sayılı Kanunun 41 inci maddesinin (b) bendinde; 5510 sayılı Kanuna göre sigortalı sayılanların, er veya erbaş olarak silah altında veya yedek subay okulunda geçen sürelerinin, kendilerinin veya hak sahiplerinin yazılı talepte bulunmaları ve talep tarihinde 82 nci maddeye göre belirlenen prime esas günlük kazanç alt ve üst sınırları arasında olmak üzere, kendilerince belirlenecek günlük kazancın %32'si üzerinden hesaplanacak primlerini borcun tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödemeleri şartı ile borçlandırılarak, borçlandırılan sürelerinin sigortalılıklarına sayılacağı hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 88 inci maddesinde ise; kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre,

• 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 41 inci maddesinin (b) bendi gereği askerlik borçlanması nedeniyle Sosyal Güvenlik Kurumuna (Bağ-Kur) ödenen askerlik borçlanması prim tutarlarının, gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olduğunun tevsik edilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun 68/8 inci maddesi hükmüne dayanarak serbest meslek kazancınızın tespitinde hasılattan indirilmesi mümkündür.
• Serbest meslek kazancınızın tespitinde hasılattan indirilmemiş olunması halinde ise söz konusu primlerin fiilen ödendiği yıla ilişkin serbest meslek kazancı nedeniyle verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesinde beyan edilen gelirden indirilmesi mümkün bulunmaktadır.
• Bağ-Kur giriş keseneği ve primlerinin doğrudan doğruya kayıtlara gider olarak intikal ettirilmesi halinde, özellikle ortaklıklarda, her bir ortağın ortaklıktaki kâr payının her zaman eşit olmayacağı; ödenecek giriş keseneği ve prim tutarının değişebileceğinden primlerini serbest meslek kazançları ile ilgili olarak verecekleri yıllık beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indirmeleri anılan Genel Tebliğde uygun görülmüştür.

Ayrıca, ticari kazanç elde eden mükelleflerce de aynı Genel Tebliğde yer alan esaslar dahilinde hizmet borçlanmalarına ilişkin primlerini Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi üzerinde beyan edilen gelirden indirim konusu yapmaları mümkündür.

2. Doğum borçlanması

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigorta Kanununun “Sigortalıların Borçlanabileceği Süreler” başlıklı  41 inci maddesinin (a) fıkrasında yer alan hükümler ile Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığınca yapılan düzenlemeler çerçevesinde doğum yapanların her bir çocuk için ayrı ayrı en fazla üç defaya mahsus olmak üzere çalışılmadıkları sürelere ilişkin hizmet borçlanması yapmaları mümkün bulunmaktadır. Doğuma bağlı olarak yapılan hizmet borçlanmaları nedeniyle ödenen prim borçlanma tutarının gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Borçlanma, aidat ve primlerin ücretin safi tutarının tespitinde gayrisafi ücret tutarından ne şekilde indirileceği yukarıya ilgili bölümü alınan 111 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.

• Anılan Genel Tebliğde yer alan düzenlemelere göre; defaten veya taksitler halinde ödenen doğum borçlanma priminin tutar ve oranına bakılmaksızın ilgili kuruma ödendiği tarihten sonraki dönemlerde elde edilecek ücretlere ait vergi matrahının tespitinde göz önünde bulundurulur.
• Sosyal Güvenlik Kurumuna ödenen doğum borçlanma primlerinin ödeme belgesinin işverene ibraz edildiği aydan başlayarak, takvim yılı sınırlaması olmadan ödenen tutarın tamamın safi ücretin tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulunmaktadır.
• Ticari kazanç ve serbest meslek kazancı elde eden mükelleflerce 110 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan esaslar dahilinde doğuma bağlı hizmet borçlanmalarına ilişkin primlerini Yıllık  Gelir Vergisi Beyannamesi üzerinde beyan edilen gelirden indirim konusu yapmaları mümkündür.

3. Eş adına ödenen primler

3.1 Çalışmayan eşlerin durumu

Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendinde yer alan hükümler ücretlinin veya mükellefin eşi, çocukları veya bakmakla yükümlü olunan kimseler adına ödenen aidat ve primleri kapsamamaktadır. Aynı Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise hayat sigortaları ile şahıs sigorta primlerine ilişkin düzenleme yer almaktadır. Ayrıca, sigorta primlerine ilişkin açıklamaların yapıldığı 110 ve 111 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde eş için Sosyal Güvenlik Kurumuna ödenen primlerin indirim yapılabileceğine ilişkin açıklamaya yer verilmemiştir.
Prim ve aidatların gider yazılmasını sağlayan 5510 sayılı Kanunun 88 inci maddesinde de sadece ödenen primlerden söz edilmekte ⁽⁵⁾ ancak kime ait olduğu hususunda bir belirlemeye gidilmemektedir.

Bu nedenle, askerlik veya doğum gibi hizmet borçlanmalarına ilişkin olarak eş adına Sosyal Güvenlik Kurumuna ödenen aidat ve primlerin gelir vergisi yönünden indirim konusu yapılması mümkün görülmemektedir.

3.2 Çalışan eşlerin durumu

Eşinin iş yerinde fiilen çalışan ve genel uygulamaya göre nakden veya hesaben ücret alan, Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri gereğince gelir vergisi tevkifatına tabi tutulan ve tevkif edilen vergilerin aynı Kanunun 98/A maddesine göre muhtasar ve prim hizmet beyannamesiyle beyan edilerek ödenen, ücretinden kesilen primlerin SGK’na beyanda bulunulanların durumu aynı “üçüncü kişiler” gibi değerlendirilir.

Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin ve aynı maddenin (2) numaralı bendinde de, hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatının (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) safı ticari kazancın tespitinde gider yazılabileceği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, eşinin yanında çalışanların vergi, sigorta primi ve hizmet borçlanmaları kendilerine ait gerçek ücretler esas alınarak bu makalenin durumuna uyan ilgili bölümlerinde yer alan açıklamalara göre değerlendirilerek sonuçlandırılması gerekir.

İşveren eşin durumuna gelince; aynı kanunun 41 inci maddesinin (2) numaralı bendinde, teşebbüs sahibinin kendisine, eşine ve küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylık, ücret, ikramiye, komisyon ve tazminatların gider olarak kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. 
Söz konusu hüküm nedeniyle, eşini kendi işyerinde çalıştıran diğer eşin, çalışan eşine ödediği ücretin (ücret ve sigorta priminin) safı ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması ve beyanname üzerinden indirimi mümkün bulunmamaktadır.

III. Değerlendirme

Sosyal güvenlik şemsiyesinin herkesi eşit ölçüde kapsaması hususunda adil davranılabilmesi için getireceği mali yükler de dikkate alınarak hizmet borçlanılmalarına ilişkin düzenlemelerin siyasi düşüncelerden uzak hazırlanması gerektiği değerlendirilmektedir.

(Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, herhangi bir kurumun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez. Yazıda yer alan değerlendirme ve yanlışlıklardan yazarı sorumludur.)

(1) 5510 sayılı Kanunun “Sigortalıların Borçlanabilecekleri Süreler” başlıklı 41 inci maddesinde bentler halinde sayılanların kendilerinin veya hak sahiplerinin yazılı talepte bulunmaları ve talep tarihinde aynı Kanunun 82 nci maddesine göre belirlenen prime esas günlük kazanç alt ve üst sınırları arasında olmak üzere, kendilerince belirlenecek günlük kazancın % 32'si üzerinden hesaplanacak primlerini borcun tebliği tarihinden itibaren  bir ay içinde ödemeleri şartı ile borçlandırılarak, borçlandırılan süreleri sigortalılıklarına sayılmaktadır.
(2) 506 sayılı Kanunun yürürlükten kaldırılmasıyla aynı hüküm 5510 Sayılı Kanunun Geç. 20.  Maddesine taşınmıştır, Bu kapsamında bulunan vakıf ve sandıkların listesine, S.G.K. Başkanlığı Hizmet Sunumu Genel Müdürlüğü Elektronik Yayın ve Bilgi Dağıtım Daire Başkanlığından ulaşmak mümkündür.
(3) 08/03/1973 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır,
(4) 08/03/1973 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(5) “Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz.”