Asgari işçilik tutarlarının gelir vergisine tabi tutulabilmesi için izlenecek yol
Kayıt dışı istihdamın sosyal güvenlik sitemi üzerindeki etkilerini azaltmak ve işverenleri kayıtlı istihdama yönlendirmek, kurum gelirlerini artırmak için asgari işçilik uygulanmaktadır. Asgari işçilik uygulaması; bir işin yürütümü için gerekli olan en az sigortalı sayısına, sigorta primine esas kazanç tutarına ve çalışma süresine uygun olarak işverence Kuruma yeterli işçilik bildirilip bildirilmediğinin tespitine yönelik bir uygulamadır(1).
Asgari işçilik(2) uygulamasının vergi ayağının eksik şekilde tasarlanması, uygulamayı kayıt dışı istihdamı azaltma amacından uzaklaştırmış ve SGK’nın prim toplama aracına dönüştürmüştür(3).
Yazımızda, asgari işçilik tutarları, Gelir Vergisi Kanunu yönünden ücret ödemesi olarak kabul edilip edilmeyeceği, kazanç tespiti sırasında gider yazılıp yazılmayacağı, damga vergisine tabi olup olmadığı yönleri değerlendirilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT
Vergi Mevzuatı
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;
61 inci ve 63 üncü maddelerine göre; Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar (hizmet karşılığının mal olarak verilmesi) ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen (konut, araç veya sair imkanlar sağlanması) menfaatlerdir. Gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde etmiş oldukları ücret gelirleri gelir vergisine tabidir. Ücret, bedensel ya da zihinsel bir emek karşılığında işverenden elde edilen hâsılayı ifade eder. Bu hasıla para şeklinde olabileceği gibi ayni veya para ile temsil edilebilen menfaat şeklinde de olabilir(4).
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık ilişkisi niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması ücretin niteliğini değiştirmez.
Gelir vergisi açısından bir ödemenin ücret ya da başka bir gelir unsuru olarak vergilendirilip vergilendirilmeyeceği aşağıda sayılan üç unsura göre tespit edilmektedir. Bu üç unsur birlikte varsa elde edilen gelir ücret olarak vergilendirilir, aksi takdirde vergiye tabi ücretten söz etmek mümkün olmamaktadır.
Vergiye tabi ücret gelirini meydana getiren üç temel unsur şöyledir:
- Bir işverene tabi olma: Herhangi bir ödemenin ücret olarak kabul edilebilmesi için gerekli olan ilk unsur çalışanın işverene tabi olmasıdır. İşveren, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. Çalışanın işverene bağlılığı, fiili olabileceği gibi kanun, tüzük, yönetmelik veya sözleşmelerle de saptanmış olabilmektedir.
- Belli bir iş yerine bağlı olma: İş yeri ticari, sınai, zirai ve mesleki bir faaliyetin yürütülmesi için tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerlerdir. Bu yerlere bağlılık, hukuki anlamda bir bağlılıktır. Hizmetin mutlaka fiilen iş yerinde yapılması zorunlu değildir.
- Hizmetin karşılığı olarak bir ödemenin yapılması: Ödeme bir hizmet karşılığı değilse ücret sayılmasına imkân yoktur. Hizmet karşılığı olarak yapılan ödeme, nakit (haftalık, aylık vb.), ayın (hizmet karşılığının mal olarak verilmesi) veya para ile temsil edilebilen menfaatler (konut, araç sağlanması gibi) şeklinde olabilir.
Ücretin unsurlarının var olup olmadığına bakılmaksızın hangi ödemelerin ücret olarak kabul edildiği de 61 inci maddede bentler halinde sayılmıştır(5).
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kimlerin hangi ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapacakları sayılmış olup, söz konusu maddenin (1) numaralı bendinde hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104 üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı, 96 ncı maddesinde ise vergi tevkifatının, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı belirtilerek “Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.” hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
3 üncü maddesinde, “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”
135 inci maddesinde “Vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır.
Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir.” hükümleri yer almaktadır.
Sosyal Güvenlik Mevzuatı
5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun; “Asgari işçilik uygulaması” başlıklı 85 inci maddesinde (17/4/2008 tarihli ve 5754 sayılı Kanunun 49 uncu maddesiyle değiştirilmiş şekli), “İşverenin, işin emsaline, niteliğine, kapsam ve kapasitesine göre işin yürütümü açısından gerekli olan sigortalı sayısının, çalışma süresinin veya prime esas kazanç tutarının altında bildirimde bulunduğunun tespiti halinde, işin yürütümü açısından gerekli olan asgarî işçilik tutarı; yapılan işin niteliği, kullanılan teknoloji, işyerinin büyüklüğü, benzer işletmelerde çalıştırılan sigortalı sayısı, ilgili meslek veya kamu kuruluşlarının görüşü gibi unsurlar dikkate alınarak tespit edilir. Söz konusu tespitler, Kurumun denetim ve kontrolle görevlendirilmiş memurları tarafından yapılır.
Kamu idareleri, döner sermayeli kuruluşlar ile bankalar tarafından ihale mevzuatına göre yaptırılan işlerden ve özel nitelikteki inşaat işlerinden dolayı bu işleri yapan işveren tarafından yeterli işçilik bildirilmiş olup olmadığı Kurumca araştırılır. Bu araştırma sonucunda yeterli işçiliğin bildirilmemiş olduğu anlaşılırsa, eksik bildirilen işçilik tutarı üzerinden hesaplanan prim tutarı, 89 uncu madde gereği hesaplanacak gecikme cezası ve gecikme zammı ile birlikte bir ay içinde ödenmek üzere işverene tebliğ edilir.
…” denilmektedir.
Anılan maddenin son fıkrasında yer alan “…bu maddenin uygulanmasına ilişkin diğer usûl ve esaslar, Kurum tarafından çıkarılacak yönetmelikle düzenlenir.” hükmü uyarınca Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği(6)nin 110, 111, 112 ve 113 uncu maddelerinde asgari işçilik tespitine ilişkin işlemlere yer verilmiştir.
Yönetmeliğin 112 nci maddesinin (3) numaralı bendinde. “Ünitece ihale konusu işlerde yapılan araştırma sonucunda bu Yönetmeliğin 110 uncu maddesine göre tespit edilen ve Kuruma bildirilmediği anlaşılan asgari işçilik miktarı üzerinden, gerçek veya tüzel kişiler ile tüzel kişiliği haiz olmayan kurum ve kuruluşlarca yapılan özel nitelikteki inşaat işyerlerinde ise bu Yönetmeliğin 111 inci maddesi uyarınca hesaplanan prim tutarı, aksine bir tespit olmaması hâlinde, faaliyet süresinin son ayına mal edilerek tahakkuk ettirilmek suretiyle gecikme cezası ve gecikme zammı ile birlikte ödenmek üzere işverene tebliğ olunur. İşverence borcun tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde ödeneceğinin ve daha sonra Kurumun denetim ve kontrolle görevlendirilmiş memurlarınca inceleme yapılması istenilmeyeceğinin bir dilekçe ile bildirilmesi veya tebligatta belirtilen sürede bildirimde bulunulmaması hâlinde, borç kesinleşir ve işlemler sonuçlandırılır.” düzenlemesi yer almaktadır.
Mevzuatların birlikte değerlendirmesi
Sosyal güvenlik mevzuatı çerçevesinde, işverenin eksik işçilik (asgari işçilik) bildiriminde bulunduğu düşüncesiyle Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı tarafından belirlenen eksik işçilik tutarı üzerinden hesaplanan ve kesinleşen prim ödemeleri, işverenin işçisine yaptırdığı hizmetin karşılığı olarak fiilen ödediği ücret dolayısıyla yapılan bir prim ödemesi değildir. Başka bir ifade ile, bu tutar sosyal güvenlik mevzuatında yer alan düzenlemelerden kaynaklanan eksik prim tespiti ve tahsilatını ifade etmektedir.
Asgari işçilik tutarları ücretin tüm unsurlarını birlikte taşımadığı gibi bu tutarların ücret sayılacağına ilişkin Gelir Vergisi Kanununda bir hüküm de yer almamaktadır(7). Bu nedenle ücret tanımına uymayan ve ücretin tüm unsurlarını birlikte taşımayan asgari işçilik tutarlarının ücret olarak kabul edilmesi mümkün görülmemektedir. Bu bakımdan mevcut kanunlar çerçevesinde fark işçilik (asgari işçilik) tutarları üzerinden gelir vergisi alınması mümkün değildir.
Ancak, Gelir Vergisi Kanununda yapılacak düzenlemelerle bu tutarlar üzerinden gelir ve damga vergilerinin alınması mümkün olabilecektir(8).
Fark tutarın tespiti için izlenecek yol
Ücretin tanımına uygun ve ücret geliri olarak kabul edilmesinde aranılan unsurları taşıyan bir ödemenin nakden veya hesaben yapıldığı halde kayıtlara intikal ettirilmediğinin vergi dairelerince veya incelemeye yetkililerce mevzuata uygun şekilde tespit edilmesi halinde bu tutarlar Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ilave vergi tarhına esas alınabilir.
Vergi mevzuatında yer alan incelemeye yetkililer dışında Sosyal Güvenlik Kurumu, Türkiye İş Kurumu, Gümrük Müsteşarlığı gibi diğer tüm kurum ve kuruluşlar adına görev yapan denetim elemanları ile murakıp veya denetçileri tarafından düzenlenerek vergi dairelerine intikal ettirilen tutanak, rapor veya yazı üzerine mükellefler adına tarhiyat yapılması mümkün olmayıp vergi dairelerinin intikal ettirilen tutanak, rapor veya yazıları ihbar telakki ederek ilgili mükelleflerin kanunda yazılı olan usule göre incelemeye sevk edilmesi gerekir.(9)
Bu nedenlerle, sosyal güvenlik mevzuatı uyarınca tespit edilerek kesinleşen fark prime esas kazanç tutarları ücretin tüm unsurlarını bir arada taşımadığından Gelir İdaresi Başkanlığının ilgili birimine bildirilmesinin vergi tarhiyatı yönünden “ihbar” kabul edilmesi dışında vergi tarhiyatına yönelik bir işlem yapılması mümkün görülmemektedir. Ancak, tarha yetkili vergi daireleri, incelemeye yetkililer veya takdir komisyonları tarafından bu bildirim üzerine kayıt dışı bırakılan “nakden veya hesaben” bir ücret ödemesi olup olmadığı hususunda yürüttükleri araştırma, tespit veya inceleme sırasında bu belgelerden yararlanabilirler.
İncelemeye yetkililerce yapılacak inceleme veya araştırma sırasında kayıt dışı kalmış bir ücret ödemesinin yapıldığı ve beyannameye dahil edilmediğinin tespit edilmesi halinde, söz konusu ücretlerin Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94, 103 ve 104 üncü maddelerine göre vergiye tabi tutulması mümkün bulunmaktadır.
Kayıt dışı kalmış bir ücret ödemesinde bulunulduğunun tespit edilememesi halinde ise, sosyal güvenlik mevzuatı yönünden tespit edilen fark işçilik (asgari işçilik) tutarı üzerinden ücret yönüyle bir vergilendirme yapılması yasal olarak mümkün görülmemektedir.
Bu konuda verilen idari görüşler ve özelgeler de bu yöndedir.(10)
Damga Vergisi Yönünden; fark işçilik priminin tahakkuk ve tahsilat aşamasında SGK’ya verilmesi gereken herhangi bir beyanname veya makbuz özelliği taşıyan bir kâğıt bulunmadığından damga vergisi açısından da bir vergi alacağı ortaya çıkmamaktadır.
Gider yazılması durumu
İşverenin eksik işçilik bildiriminde bulunması dolayısıyla Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı tarafından eksik işçilik tutarı üzerinden hesaplanan ve kesinleşen prim ödemeleri, işverenin işçisine yaptırdığı hizmetin karşılığı olarak fiilen ödediği ücret dolayısıyla yapılan bir prim ödemesi olmayıp Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununda yer alan bir düzenlemeden kaynaklanmaktadır.
5510 sayılı Kanunun 88 inci maddesi hükmüne göre, SSK priminin gider olarak dikkate alınabilmesi için bu primlerin Sosyal Sigortalar Kurumuna fiilen ödenmiş olması gerekmektedir. Bu düzenlemenin sonucu olarak; Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi(11)ile Kurumlar vergisi Kanununun 6 ve 8 inci maddeleri(12) uyarınca sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın kuruma fiilen ödendiği tarihte gider yazılması mümkün bulunmaktadır.
Ancak, Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununu 88 inci maddesi, Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin (6) numaralı bendi(13), Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi (14)uyarınca Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından re'sen tahakkuk ettirilen sigorta primlerine ait olup fiilen bu Kuruma ödenen para cezaları ile gecikme zamları ve faizlerin kazançtan indirilmesi mümkün değildir.(14)
Sonuç
Asgari işçilik uygulanan durumlarda işverenler, işin yürütümü sırasında ödemeleri gereken prim tutarının %25 eksiğini ödemektedir. Vergi avantajıyla birlikte SGK’ya ödenecek prim tutarındaki %25 oranındaki azalış, işverenler için kayıt dışı istihdamı cazip hale getirebilmektedir. Asgari işçilik uygulaması kapsamında tespit edilen fark işçilik primleri, temelde işyerinde kayıt dışı istihdamın varlığına karine teşkil etmektedir.
5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 85 inci maddesi kapsamında kesinleşen asgari işçilik tutarlarının ücret olarak kabul edildiğine ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinin ikinci fıkrasına bir bent eklenmesi ile iki kurumun farklı uygulaması giderilmiş olur. Böylece kayıt dışı istihdamın azalmasına da önemli katkı sağlanmış olacaktır.
(Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, herhangi bir kurumun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez. Yazıda yer alan değerlendirme ve yanlışlıklardan yazarı sorumludur.)
1-Dr. Selim Dağlıoğlu, “Kayıtdışı istihdamın azaltılmasında asgari işçilik uygulaması” Uşak Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Yıl XII sayı:2-2019;
2-Asgari işçilik tespit sürecine ilişkin açıklamalar için 8 Temmuz 2021Ahmet Metin AYSOY -VergiAlgı.net; “İnşaat ve İhale Konusu İş Yapanlara SGK Asgari İşçilik İnceleme Rehberi” ne bakınız,
3-Tarihsel gelişimi; Asgari işçilik uygulamasının ilk şekli, yasal çerçevesini 01.07.1946 tarihli ve 4772 sayılı İş Kazaları ve Meslek Hastalıkları ve Analık Sigortası Kanunu’nun 47. maddesinin son fıkrası ile düzenlenen “ölçümleme” uygulamasıdır. 506 sayılı Kanun ile de ölçümleme uygulamasına 1993 yılına kadar devam edilmiştir. 08.12.1993 tarihinde 3917 sayılı Kanun ile sigorta müfettişlerine işin yürütümü için gerekli olan asgari işçilik miktarını belirleme yetkisi 1.1.1994 tarihinden itibaren getirilmiştir. Asgari işçilik uygulaması mevcut şeklini, 5510 sayılı Kanun’un 85 inci maddesi ile almıştır.
4-Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir.
5-1.23 üncü maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışında kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları;
2.Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler;
3.Türkiye Büyük Millet Meclisi, İl genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;
4.Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;
5.(Değişik: 4/12/1985-3239/53 md.) Bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;
6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler.
7.(Ek: 21/3/2018-7103/7 md.) Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar.
6-12.05.2010 Tarihli ve 27579 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır
7-GVK:61 inci maddede yer alan ücretin tanımının kapsamına girmediği gibi aynı maddede bentler halinde sayılan ücret kabul edilen ödemeler arasında asgari işçilik ödemelerinin ücret sayılacağına ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. Ayrıca, diğer mevzuatlarda da bu konuda hüküm yer almamaktadır.
8-GVK:61 inci maddenin ikinci fıkrasına asgari işçilik ödemelerinin ücret sayılacağına ilişkin bir bent ilavesi gerekir.
9-30.04.1991 tarihli ve 1991/6 sıra sayılı Uygulama İç Genelgesi,
10-Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının (02.02.2009 tarihli ve 874 sayılı), Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının (20.07.2009 tarihli ve 2616 sayılı), Gelir İdaresi Başkanlığının (09.07.2009 tarihli ve 66383 sayılı, 20.05.2009 tarihli ve 51186 sayılı) özelgeleri,
11-Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartiyle), 27 nci maddede yazılı giyim giderleri;
12-Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. (KVK:6/2); Ticarî kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde, mükellefler aşağıdaki giderleri de ayrıca hasılattan indirebilirler:(KVK:8/1)
13-6. Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar (Akitler ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar, cezai mahiyette tazminat sayılmaz.)(GVK:41/1-6)
14-d) Bu Kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri.(KVK:11/1-d)
15-Mersin Vergi Dairesi Başkanlığının 5.8.2013 tarihli ve 18008620-2011-721-8-79 sayılı özelgesi,