Arsa sahibi adına düzenlenen yapı denetimi faturalarındaki KDV’nin indirimi
Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahipleri ile müteahhit firmalar aralarında sözleşme yapılmakta böylece yeni yapılacak binanın belirli bir bölümü arsa sahibine bırakılmaktadır.
İlgili mevzuatlarda yer alan düzenlemeler veya taraflar arasında yapılan anlaşmalar uyarınca, inşaat işi nedeniyle yapılan bazı harcamaların arsa sahibi adına yapılması gerektiğinden, bu harcamalarla ilgili olarak düzenlenmesi gereken belgeler de inşaat firması değil, arsa sahibi adına düzenlenmektedir.
Bu harcamalardan, Yapı denetim hizmet bedeli, 4708 sayılı Kanun hükümlerine göre alınmaktadır.
Uygulamada “Yapı denetim hizmet bedeli” için arsa sahibi adına fatura düzenlendiği halde ödemelere arsa sahibi hiç karışmamakta arsa sahibi adına müteahhit tarafından ödenme gerçekleştirilmektedir.
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin indirim konusu yapılamaması arsa sahibi adına düzenlenen yapı denetim hizmeti faturalarında gösterilen KDV'nin ödemeyi yapan müteahhit tarafından KDV indiriminde kullanamaması nedeniyle uygulamada karşılaşılan sorunlara çözüm olabileceğini düşündüğümüz görüş ve önerilerimiz makalemizin izleyen bölümünde ayrıntılı olarak ele alınmıştır.
Yasal düzenlemeler
4708 sayılı Yapı Denetimi Hakkında Kanunun;
1’inci maddesinde; “Bu Kanunun amacı; can ve mal güvenliğini teminen, imar planına, fen, sanat ve sağlık kurallarına, standartlara uygun kaliteli yapı yapılması için proje ve yapı denetimini sağlamak ve yapı denetimine ilişkin usul ve esasları düzenlemektir.” hükmüne yer verilerek Kanunun amacı açıklanmış,
Yapı üzerinde mülkiyet hakkına sahip olan gerçek ve tüzel kişiler yapı sahibi olarak, yapım işini, yapı sahibine karşı taahhüt eden veya ticari amaçla ya da kendisi için şahsi finans kaynaklarını kullanarak üstlenen, ilgili meslek odasına kayıtlı, gerçek ve tüzel kişiler ise yapı müteahhidi olarak tanımlanmıştır.”
2’inci maddesinin birinci fıkrasında; Yapı sahibi, yapım işi için anlaşma yaptığı yapı müteahhidini vekil tayin edemeyeceği hükmüne yer verilerek yapı denetim faaliyetinin taraflarının yapı sahibi veya onun vekil tayin ettiği kişi ile yapı denetim kuruluşu olduğu, söz konusu faaliyetin taraflar arasında düzenlenecek hizmet sözleşmesi hükümlerine göre yürütüleceği, yapı sahibinin yapım işi için anlaşma yaptığı yapı müteahhidin yapı sahibi (1)tarafından vekil tayin edilemeyeceği bu suretle söz konusu hizmet sözleşmesine taraf olamayacağı hususları açıklanmıştır.
5’inci maddesinde yapı denetimi hizmet sözleşmeleri yapı sahibi ile yapı denetim kuruluşu arasında akdedileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
3’ünci maddesinde; “İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” hükmüne yer verilmiştir.
8’inci maddesinin üçüncü fıkrasında; "Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz." açıklaması yapılmış.
227’nci maddesinde; bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu hükmüne yer verilmiştir.
228’inci maddesinde; örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler, vesikanın teminine imkan olmayan giderler ile vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderlerde tevsik edici belgenin aranmayacağı belirtilmiştir.
229 uncu maddesinde; fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır.
230 uncu maddesinde ise faturada bulunması gereken asgari bilgiler sıralanmış olup bu bilgiler; faturanın düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarası, faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası, müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası, malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı, satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarasıdır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun;
6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;
40 ıncı maddesinin birinci fıkrasında, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alınmış olup, bu kapsamda indirilebilecek giderler, işletme ile ilgili olan ve kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan giderlerdir hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;
29/1-a maddesinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri,
29/3 üncü maddesinde ise indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği,
30/d maddesinde Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği
34/1 inci maddesinde ise yurtiçinden sağlanan veya ithal edilen mal ve hizmetlere ait KDV’nin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek suretiyle indirilebileceği,
hüküm altına alınmıştır.
Konuya ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı uygulamaları
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen aşağıda bilgileri yer alan bazı özelgelerde özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı, söz konusu ödemelerin müteahhitlerce ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesinin mümkün olmadığı gibi bu faturalarda gösterilen bedellerin müteahhit firmalarca arsa sahibi adına ödenmesi nedeniyle KDV indiriminin ve iadesinin mümkün bulunmadığı görüşü benimsenmiştir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 23/01/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV15 madde-249 sayılı “Kat karşılığı inşaat işlerinde yapı denetim hizmeti faturası ile ilgili giderlerin muhasebeleştirilmesi” konulu özelgesinde;
“Bu hüküm ve açıklamalara göre, mükellefiyet ve vergi sorumluluğu ile ilgili özel sözleşmeler vergi idaresini bağlamayacaktır. Bu nedenle arsa payı karşılığı inşaat yapım sözleşmeleri uyarınca arsa sahibi adına düzenlenen yapı denetim hizmet fatura bedellerinin arsa sahibi adına ödenmesi durumunda, bu faturalarda gösterilen bedellerin firmanız tarafından indirim konusu yapılması mümkün bulunmadığı gibi bu tutarın iadeye konu edilmesi de mümkün bulunmamaktadır.” denilmiştir.
Tekirdağ Vergi Dairesi Başkanlığı 03/04/2014 tarih ve 75497510-125[6-2012-250]]-21 sayılı “Yapı denetim firmalarına yapılan ödemelerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı” konulu özelgesinde;
“Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV nin indirim konusu yapılamayacağı arsa sahibi adına düzenlenen yapı denetim hizmeti faturalarında gösterilen KDV'nin (söz konusu hizmete ait bedel tarafınızdan ödenmiş olsa dahi) indirim konusu yapılması ve dolayısıyla iadeye konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır.” açıklamasına yer verilmiştir..
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 01/11/2016 tarih ve 84974990-130[29-2014/17]-329615 sayılı “Yapı denetim hizmeti bedelinin arsa sahibi tarafından, müteahhide yansıtılmasında KV ve KDV” konulu özelgesinde;
“Buna göre, söz konusu kooperatif ile Şirketiniz arasında yapılan sözleşme uyarınca Şirketiniz tarafından ödenen ancak kooperatif adına düzenlenen faturada yer alan yapı denetimi hizmet bedelinin, kurum kazancınızın tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün bulunmadığından, KDV Kanununun (30/d) maddesi uyarınca bu faturada yer alan KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.” denilmiştir.
Zonguldak Vergi Dairesi Başkanlığı 13.05.2020 tarih ve 84695066-105[Vuk/229-230]-26538 sayılı “Yapı Denetim Firması Tarafından Düzenlenen Faturaların Kurum Kazancı ve KDV Yönünden İndirim Hesaplarına Dahil Edilip Edilmeyeceği” konulu özelgesinde;
“Bu şekilde gerek yapı denetim firması tarafından firmanız adına düzenlenen faturada gösterilen KDV’nin, gerekse inşaat yapılan arsanın diğer sahibi olan firma tarafından firmanız adına düzenlenecek yansıtma faturasında gösterilecek KDV’nin firmanız tarafından indirim konusu yapılabileceği tabiidir” açıklamasına yer verilmiştir..
Diğer taraftan yukarıda yer verilen özelgelerden farklı olarak benzer başka olaylar nedeniyle başkaları adına düzenlenen faturada yer alan Katma Değer Vergisinin indirim konusu yapılmasının mümkün olduğuna dair İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20.04.2020 tarih ve 84098128-120.04[68-2018/4]-E.134509 sayılı “Ortak kullanılan ofis için ödenen elektrik, telefon ve su faturalarının indirimi hk.” konulu özelgesinde;
“Buna göre, işyerinizde ortak kullanılan ancak başkası adına kayıtlı olan elektrik, su, telefon ve internet faturalarının faaliyette bulunulan işyerine ait olduğunun ve işle ilgili olarak kullanıldığının 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre tevsik edici belgelerle ispatı halinde, bu belgelere dayalı giderlerle ilgili olarak yüklenilen KDV’nin tarafınızca katılım oranında indirim konusu yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır.” görüşüne yer verilmiştir.
Öte yandan başkaları adına düzenlenen fatura veya benzeri vesikada gösterilen Katma Değer Vergisinin, malın veya hizmetin gerçek alıcısı tarafından indirim konusu yapılabileceğinin mümkün olduğuna ilişkin Danıştay Başkanlığının “Yapı Denetim Hizmeti Faturalarının Gider Yazılamaması Konusunda” yaşanılan ihtilafa ilişkin 12.05.1994 tarih ve E. 1993/2595, K. 1994/2333 sayılı kararında;
“…Satın alınan emtiaya ait KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için emtiaya ait alış faturasının mükellef adına düzenlenmiş olması gerekmekte ise de, … Vergi Usul Kanunu’nun 3.8 maddesinde açıklanan hükümde göz önünde bulundurulduğunda, fatura başka bir şahıs adına düzenlense dahi bu fatura veya benzeri vesikada gösterilen KDV’nin, malın veya hizmetin gerçek alıcısı tarafından indirim konusu yapılabileceği sonucuna varıldığı, aksi bir düşüncenin indirilemeyen KDV’nin mükellefin üzerinde kalma sonucunu doğuracağı, bunun ise KDV’nin yansıtılabilirliği ilkesine ters düşeceği ”şeklinde hüküm kurmuştur.
Sonuç
Bilindiği üzere; Türk Vergi Hukuku Sisteminde vergilendirme düzenini bozucu ve vergi kaçırma amacına yönelen her türlü suistimaller ile hakkın kötüye kullanılmasını önleme gayesine ilişkin olarak "özün biçime önceliği ilkesi" adıyla ifade edilebilecek "genel suistimali önleyici düzenleme" Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde yer almaktadır "Vergi Usul Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı maddede yer alan bu norma göre "vergilendirmede vergiye doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır".
Bu bağlamda kat karşılığı inşaat işlerinde aralarında yaptıkları sözleşme uyarınca, yapı sahibi adına düzenlenen yapı denetim hizmetine ait fatura bedelinin yapı müteahhidi tarafından ödenmesi halinde Vergi Usul Kanunu'nun 3’üncü maddesi “olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” hükmüne göre faturada yer alan KDV’nin indirim konusu yapılması gerektiği düşünülmektedir.
Kaldı ki, yukarıda yer alan İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20.04.2020 tarih ve 84098128-120.04[68-2018/4]-E.134509 sayılı özelgesinde benzer başka olaylar nedeniyle başkaları adına düzenlenen belgelerde yer alan vergilerin indirim konusu yapılmasına cevaz verildiği görülmektedir.
Yayımlanan makalede yer alan görüşler, yazarın kişisel görüşü olup; görev yaptığı kurumu bağlamaz