Mehmet AKARSLANGiriş: 25.07.2022 - 19:45Güncelleme:25.07.2022 - 23:40

6139OKUNMA

Apartman ve sitelerin ortak alanlarının kiralanmasının mülkiyete ve vergiye ait sonuçları

Apartman ve sitelerin, Kanunlarda ortak alan olarak kabul edilen yerlerin veya bölümlerinin gelir elde etmek amaçlı tasarruf hakkının süreli olarak sözleşmeyle üçüncü kişilere devredilmesi günümüzde sık rastlanılmaktadır.

Ortak alanların devir işleminde izlenmesi gereken yöntem ve devirden dolayı elde edilen kira gelirlerinin mükellefi, beyanı, tevkifat uygulaması ve sorumluluk yönlerinden yaptığımız inceleme yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde, bu maddede bentler halinde sayılan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesi sonucu elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmış olup, söz konusu madde hükmüne göre, kat maliklerinin ortak olarak sahip olduğu kullanım alanlarının site yönetimi tarafından kiraya verilmesi nedeniyle elde edilen gayrimenkul sermaye iradının mükellefleri, kat malikleri olacaktır. Maddenin (1) numaralı bendinde ise “1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;” hükmü yer almaktadır.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinde; "Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dâhil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar." hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin birinci fıkrasının (5/a) alt bendinde ise; 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben (2009/14592 sayılı B.K.K ile % 20,) tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Yine aynı Kanunun "Toplama Yapılmayan Haller" başlıklı 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (c) alt bendinde; vergiye tabi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2022 yılı için 70.000-TL) aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirlerin beyannameye dâhil edilmeyeceği hükmü düzenlenmiş olup; anılan bendin (d) alt bendinde de, bir takvim yılında elde edilen ve toplam tutarı (2022 yılı için 3.800-TL) aşmayan, tevkifat ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları için beyanname verilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Kat Mülkiyeti Kanunu

634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanununun 4 üncü maddesinde; "Ortak yerlerin konusu sözleşme ile belirtilebilir. Aşağıda yazılı yerler ve şeyler bu kanun gereğince her halde ortak yer sayılır.

1. Temeller ve ana duvarlar, taşıyıcı sistemi oluşturan kiriş, kolon ve perde duvarlar ile taşıyıcı sistemin parçası diğer elemanlar, bağımsız bölümleri ayıran ortak duvarlar, tavan ve tabanlar, avlular, genel giriş kapıları, antreler, merdivenler, asansörler, sahanlıklar, koridorlar ve buralardaki genel tuvalet ve lavabolar, kapıcı daire veya odaları, genel çamaşırlık ve çamaşır kurutma yerleri, genel kömürlük ve ortak garajlar, elektrik, su ve havagazı saatlerinin korunmasına mahsus olup bağımsız bölüm dışında bulunan yuvalar ve kapalı kısımlar, kalorifer daireleri, kuyu ve sarnıçlar, yapının genel su depoları, sığınaklar,1
2. Her kat malikinin kendi bölümü dışındaki kanalizasyon tesisleri ve çöp kanalları ile kalorifer, su, havagazı ve elektrik tesisleri, telefon, radyo ve televizyon için ortak şebeke ve antenler sıcak ve soğuk hava tesisleri,
3. Çatılar, bacalar, genel dam terasları, yağmur olukları, yangın emniyet merdivenleri... " hükmüne yer verilmiş olup aynı Kanunun 16 ncı maddesinde de kat maliklerinin, ana gayrimenkulun bütün ortak yerlerine arsa payları oranında ortak mülkiyet hükümlerine göre malik olacağı hüküm altına alınmıştır.

Anılan Kanunun 27 nci maddesinde, ana gayrimenkul, kat malikleri kurulunca yönetileceği ve yönetim tarzı, kanunların emredici hükümleri saklı kalmak şartıyla, bu kurul tarafından kararlaştırılacağı, 34 üncü maddesinde, kat malikleri, anagayrimenkulün yönetimini kendi aralarından veya dışardan seçecekleri bir kimseye veya üç kişilik bir kurula verebilecekleri, 45 inci maddesinde ise ana gayrimenkulün bir hakla kayıtlanması veya arsanın bölünmesi ve bölünen kısmın mülkiyetinin başkasına devrolunması gibi temliki tasarruflar veya ana yapının dış duvarlarının, çatı veya damının reklam maksadıyla kiralanmasıgibi önemli yönetim işleri ancak bütün kat maliklerinin oybirliğiyle verecekleri karar üzerine yapılabileceği hükümlerine yer verilmiştir.

Türk Medeni Kanunu

4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 684 üncü maddesinde, “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur.

Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” hükmü yer alırken 686 ncı maddesinde, “Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar.

Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez.” hükmüne yer verilmiştir.

Vergi Usul Kanunu

213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 8 inci maddesinde “Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir.

Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir.

Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.

Bu kanunun mütaakıp maddelerinde geçen "mükellef" tabiri vergi sorumlularına da şamildir…” hükmüne yer verilmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanunu

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun (1/1) inci maddesine göre; Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler; 1/3-f maddesine göre de Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi olup, 17/4-d maddesi ile iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

KDV Kanununun 9 uncu maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işleme taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hükme bağlanmıştır.

Söz konusu maddenin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin “Reklam Verme İşlemleri” başlıklı (2.4) ve KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/C-2.1.2.4.) bölümünde; “KDV mükellefi olan gerçek veya tüzel kişilerin (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dahil değildir), KDV mükellefiyeti olmayan şahıslara veya kuruluşlara ait bina, arsa, arazi gibi yerlerde duvarlara yazılmak, pano olarak yerleştirilmek vb. şekillerde reklâm vermekte olduğu; söz konusu bu işlemler ile ilgili KDV nin reklâm hizmeti verenlerin KDV mükellefi olmaması halinde, reklâm hizmeti alanlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği belirtilmektedir.

Ayrıca, bu bölüm kapsamındaki reklam hizmetini alanların Gelir Vergisi Kanununa göre basit usulde vergilendirilenler (istisnadan vazgeçerek KDV mükellefi olmasalar dahi), banka ve sigorta şirketleri gibi faaliyetleri KDV’den istisna olan işletmeler, sadece KDV’ye tabi işlemlerinin bulunduğu dönemlerde KDV mükellefiyeti tesis ettirerek beyanname vermeleri uygun görülenler, 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar olması hallerinde, reklam hizmetine ait KDV’nin, hizmeti alanlar tarafından bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulacağı; tevkifata tabi tutulan KDV’nin beyan ve ödenmesi konusunda, Tebliğin (1.2) bölümündeki açıklamaların dikkate alınacağı açıklamalarına da yer verilmiştir.

Söz konusu Tebliğin (2.4.2) bölümünde, 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşların Tebliğin bu bölümü kapsamında reklâm hizmeti vermeleri halinde, reklâm hizmeti alanın KDV mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın, tevkifat uygulanmayacağı belirtilmiştir.

Buna göre, apartman dış cephesinin reklam ve tanıtım amaçlı kiraya verilmesi işlemi KDV Kanununun (1/3-f) maddesi gereğince genel oranda (%18) KDV’ye tabi olacaktır. Ayrıca, apartman dış cephesini reklam nedeniyle kiraya verenlerin KDV mükellefiyetinin bulunmaması ve reklam hizmetini alan gerçek veya tüzel kişilerin KDV mükellefi olması durumunda söz konusu işleme ait KDV’nin reklam hizmeti alanlar (reklam veren) tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekmektedir. Bağımsız bölüm maliklerinin gerçek usulde KDV mükellefi olmaları halinde sorumluluk uygulanmayacak olup, elde ettikleri kira gelirine ait KDV’nin kendileri tarafından beyan edileceği tabiidir. Ayrıca, KDV’nin gelir vergisi tevkifatı dahil kira bedeli üzerinden hesaplanması gerekmektedir.

Değerlendirme

Apartman ve sitelerin Kanunlarda ortak alan olarak kabul edilen eklentileri veya bölümlerinin gelir elde etmek amaçlı tasarruf hakkının süreli olarak sözleşmeyle üçüncü kişilere devredilmesinden elde edilen kira gelirlerinin durumunu, yukarıda yer verilen kanun hükümleri dikkate alınarak incelediğimizde elde ettiğimiz sonuçlara aşağıda yer verilmiştir.

1. Kat Mülkiyeti Kanunu çerçevesinde apartman yönetimleri tarafından kiraya verilen ortak kullanıma mahsus yerlerin mülkiyet hakkı hisseleri oranında kat maliklerine ait olduğundan söz konusu bölümlerin malikler tarafından bireysel olarak veya yönetim tarafından kendiliğinden kiraya verilmesi mümkün değildir. Bu bölümlerin kiralanabilmesi ancak kat malikleri kurulunun oy birliği ile alacakları karar sonucu olabileceğinden, yönetim sadece kat malikleri adına kiralama işlevini vekil sıfatı ile yerine getirmiş olmaktadır. (Özellikle çatılara baz istasyonu kurulması işlemlerinde kat malikleri kurulunun oy birliği sağlanamayan durumlarda Kanunun açık hükmüne rağmen kurulum işlemi gerçekleştirilmekte, kiralama bedeli ödenmekte, ancak olayın yargıya intikal etmesi halinde baz istasyonu sahibi kiracılar tarafından yargı süreci kira sözleşmesi süresi kadar (örneğin beş yıl gibi) uzatılacak bir yol izlenmekte ve yargı kararı verilmeden kira sözleşmesi süresi de sona ermektedir. Böylece yargı kararı etkisiz duruma düşürülmektedir.)
2. Kat Mülkiyeti Kanunu göz önünde bulundurulduğunda genel kurulda oy birliği ile alınan karar gereğince apartman yöneticileri tarafından kiralanması sonucu elde edilen kira geliri vergi kanunları açısından yönetimin değil apartman veya sitede mülkiyet sahibi bulunanların gayrimenkul sermaye iradı geliri olarak kabul edilir. Vergi kanunları açısından muhatap herhangi bir vergi mükellefiyeti bulunmayan apartman yönetimi değil kat malikleri olacaktır.
3. Elde edilen kira gelirlerinin apartman veya site yönetimleri tarafından tahsil edilip ortak giderlerin karşılanmasında kullanılması bu gelirlerin yapılan açıklamalar doğrultusunda vergilendirilmesine engel değildir.
4. Apartman veya sitenin ortak alanlarının kiraya verilmesi sonucu elde edilen kira geliri o yılda elde edilmiş gayrimenkul sermaye iradı olduğundan, GVK. 94 üncü maddesinde sayılan kişi ya da kuruluşlara kiraya verilmesi durumunda yapılan ödemeler üzerinden anılan maddenin birinci fıkrasının (5/a) alt bendi gereğince %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.
5. Ödemeyi yapanlarca (Baz istasyonu veya reklam firmaları sahiplerince) %20 oranında tevkifat yapılmış (vergi kesilmiş) ise baz istasyonu geliri elde eden daire malikleri; hissesine düşen baz istasyonu veya reklam gelirleri toplamının 70.000 TL’yi (2022 yılında elde edilen gelirler için geçerli tutar) aşmaması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi vermezler ve vergi ödemezler. Diğer gelirleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeleri halinde de baz istasyonu veya reklam gelirlerini beyannameye dâhil etmezler.
6. Daire maliklerinin hissesine düşen baz istasyonu veya reklam geliri yıllık 70.000 TL’yi (2022 yılına ait sınır) aşması halinde ise daire maliklerinin yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeleri gerekir. Beyanname veren daire malikleri ödemeyi yapanların (baz istasyonu veya reklam firması sahiplerince) kesilen gelir vergisinden hisselerine düşeni ödeyecekleri vergiden mahsup ederler. Mahsup işlemi sırasında tevkifatın site veya apartman yönetimi veya vekalet eden kişi adına toplu yapıldığına ilişkin belge istenilebilmektedir.
7. Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre tevkifat yapma mecburiyetinde olmayanlara kiraya verilmesi (Örneğin, basit usulde vergiye tabi olanlara kiraya verilmesi) söz konusu ise, daire malikleri hisseleri oranında elde edilen kira bedeli, 3.800 TL’yi (2022 yılı için) aşması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi verirler, aşmaması halinde ise beyanname vermezler.
8. Daire maliklerince elde edilen baz istasyonu veya reklam geliri net olarak ödenen durumlarda, ödenen net tutardan brüt tutarın bulunması gerekir. (Elde edilen net tutar 0,80’e bölünerek brüt tutar elde edilir.)
9. Hak sahiplerinin ortak mülkiyeti olan bu gayrimenkullerin ticari, zirai veya kurumlar vergisine tabi olan işletmelerin aktifinde kayıtlı olması halinde, bu gayrimenkuller, anılan Kanun'un 94'üncü maddesinde sayılanlar tarafından kiralanmış olsa bile, ödenen kira bedellerinden ticari, zirai veya kurumlar vergisine tabi işletmelere isabet eden kısım üzerinden herhangi bir gelir vergisi tevkifatı yapılmayacak olup, hak sahiplerinin elde ettikleri kira gelirlerinin ticari, zirai veya kurum kazancının tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanıp, beyan edileceği tabidir.
10. İktisadi işletmeye dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesna olduğundan kat maliklerine yapılacak kira ödemelerinde KDV tevkifatı olmayacaktır.
11. Apartman ve sitelerde bulunan ortak kullanım alanlarının reklam ve tanıtım amaçlı belli sürelerle (haftalık, on günlük, aylık veya yıllık) kiraya verilmesi işlemi Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesi gereğince genel oranda (%18) KDV’ye tabi olacaktır. Bu durumda, taşınmazı kiraya verenlerin (bağımsız bölüm malikleri) gerçek usulde KDV mükellefiyetinin bulunmaması, kiracının (reklam şirketin) ise gerçek usulde KDV mükellefi olması kaydıyla kiralama işlemine ait KDV, sorumlu sıfatıyla kiracı tarafından beyan edilecektir.
12. Bağımsız bölüm maliklerinin gerçek usulde KDV mükellefi olmaları halinde sorumluluk uygulanmayacak olup, elde ettikleri kira gelirine ait KDV’nin kendileri tarafından beyan edileceği tabiidir.
13. KDV’nin gelir vergisi tevkifatı dahil kira bedeli üzerinden hesaplanması gerekmektedir.
14. Bu açıklamalar, apartman veya sitenin Kanunlarda ortak alan olarak kabul edilen diğer eklentileri veya bölümlerinin gelir elde etmek amaçlı tasarruf hakkının süreli olarak sözleşmeyle üçüncü kişilere devredilmesinden elde edilen kira gelirleri yönünden de geçerlidir.

Yasal Dayanaklar

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu madde: 70, 85, 86, 94/1 ve 5-a, 103;
• 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu madde: 4, 16, 27, 34 ve 45;
• 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu madde: 684, 686;
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu madde: 8/2;
• 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu madde: 1/1, 1/3-f, 9, 17/4-d;
• KDV Genel Uygulama Tebliği;
• 317 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği;
• Özelgeler;

(Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde bir kurumun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez. Yazıda yer alan değerlendirme ve yanlışlıklardan yazarı sorumludur.)