Anayasa Mahkemesinin mükellefiyetin terkini hakkında kararı
Anayasa Mahkemesi, 12 Mayıs 2023 RG tarihli 16/2/2023 tarih ve E:2022/146, K:2023/31 sayılı somut norm denetimi kararında, VUK’un 160/A maddesinin 2. fıkrasında yer alan “vergi dairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir”ibaresinin iptali istemini reddetmiştir.
Söz konusu maddenin birinci fıkrası ile ikinci fıkrasının ilgili kısmı aşağıdaki gibidir:
“Mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı, vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar dikkate alınarak mükelleflerin vergisel uyum seviyelerine yönelik olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan analiz ve değerlendirme çalışmaları neticesinde sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu tespit edilen mükellefler vergi incelemesine sevk edilir ve bunlar nezdinde yoklama yapılır.
Yoklamayı müteakip, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen esaslar çerçevesinde vergi dairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir ve bu durum mükellefe tebliğ edilir.(…)”
Anayasa Mahkemesi özetle; temel hak ve özgürlüklere bir sınırlama olarak gördüğü bu düzenlemenin, suçun ve hazine kaybının önlenmesi bakımından meşru bir amaç barındırdığını, sahte belge düzenlenmesini engelleyebilecek nitelik taşıdığını ve bu bakımdan da istenen amacın gerçekleştirilmesine elverişli olduğunu, bir kısım mükellefiyetler kapsamında çok kısa sürede yüksek tutarlarda sahte fatura düzenlenebildiğini, bununla mücadele için adli ve idari yaptırımların yeterli olmayabileceğini ve diğer tedbirlerin de terkin kadar etkili sonuç doğurmayabileceğini, bu nedenle düzenlemenin orantılı olduğunu, ayrıca buna ilişkin tesis edilen işlemlerin idari yargı denetimine de tabi olduğunu ve hukuka aykırı işlemlerin yürütmesinin durdurulabileceğini gözeterek Anayasaya aykırılık taşımadığına hükmetmiştir.
Kararda çok sayıda karşı oy bulunduğu görülmektedir. Karşı oylarda çoğunlukla, düzenlemenin, mükelleflerin hangi durumda “sahte belge düzenleme riskinin yüksek” olarak kabul edilmesi gerektiğine yönelik yeterli açıklık barındırmadığı, idareye sınırsız bir takdir ve uygulama yetki ve imkanı tanıdığı ve keyfiliğe yol açabileceği hususları üzerinde durulmuştur.
Konuyu incelediğimizde ilk olarak gözümüze çarpan, Maddenin kötü bir lafızla yazılmış olduğudur.
Risk terimi, gelecekte gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinmeyen olayların, gerçekleşmesi veya gerçekleşmemesi ihtimali (olasılığı) ile, olumsuzluk yüklenen ihtimalin vuku bulması halinde doğuracağı zararın sentezine yönelik bir kavramdır. Formüle edersek; risk terimi, olasılıkla zararın çarpımını ifade etmektedir.
Geçmişe ilişkin olayların gerçekleşip gerçekleşmediğinin kesin olarak bilinmediği durumlarda riskten değil, ancak ihtimal kavramından bahsedilebilir.
Örneğin, açık balkon duvarında duran saksının dün gece çıkan fırtınada düşüp düşmediğini bilmiyorsak, burada saksının düşmüş olma riski değil, ihtimali vardır.
Saksı halen yerinde ve sağlam vaziyetteyse, bu gece çıkacak fırtınada düşme ihtimali ve bu ihtimalin ortaya koyacağı zarar, risk olarak ifade edilebilecektir.
Sırf bir riske dayanarak ceza veya tedbir uygulanması; bir kimsenin ileride hırsızlık yapabileceği endişesiyle polis tarafından gözaltına alınması, bir öğrencinin disiplinsiz davranabileceği endişesiyle okulla ilişiğinin kesilmesi, Nasrettin Hocanın testiyi kıracak olma ihtimaline binaen suya göndereceği çocuğunu peşinen dövmesi gibi örnekleri çağrıştırmaktadır.
Bu nedenle de, “mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu” ifadesinde risk teriminin tercih edilmiş olması, gerçekte anlatılmak isteneni ıskaladığı gibi daha ilk bakışta negatif algı da doğurduğundan, çok da isabetli olmamıştır.
Mükellefiyetin özel olarak sahte belge düzenleme amacına dayanmasını ifade etmek için sıklıkla kullandığımız “münhasıran” lafzına bu maddede yer verilmemiş olması da başka bir talihsizlik olmuştur. Çünkü hüküm bu haliyle, tek bir sahte faturayı dahi kapsamına almaktadır. Oysa sırf bir kaçakçılık suçu işlendi diye mükellefiyetin terkini, amaçsız ve orantısız bir işlem olacağı gibi, vergi idaresi de bu türden bir niyet taşımamaktadır.
Kanaatimiz odur ki, somut norm denetimine konu düzenlemede anlatılmak istenen, mükellefiyetin münhasıran sahte fatura düzenleme amacına dayanıyor olma ihtimalinin yüksekliğidir. Burada da münhasıran kavramı, sahte fatura düzenlemenin mükellefiyetin tek amacı olmasının yanı sıra, amaçlarından biri olmasını da kapsamaktadır. Bu durumda söz konusu kavram, sahte belge düzenleme amacına dayanmayan mükellefiyetlerde kimi zaman sahte belge de düzenlenmesi halini içermemektedir.
Yasa, sahte fatura düzenleniyor olma ihtimalinin tespitinde kullanılacak ölçütleri “Mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı, vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar” şeklinde örneklendirmiştir. Burada da, esasen terkin işlemine meşru bir kanuni gerekçe kazandıracak çok önemli bir ölçütün atlanıldığını düşünmekteyiz. O da şudur ki; mükellefe ilişkin tespit edilen ticari potansiyelle mükellefin düzenlediği fatura tutarı arasındaki orantısızlık…
Bir mükellefiyetin henüz yeni tesis ettirilmiş, küçük ölçekte, öz sermaye oranı düşük, çalışanı az, vergisel konularda da ihmalkâr olması, bu mükellefiyet kapsamında sahte fatura düzenlenip düzenlenmediği konusunda çok da bir fikir vermemektedir. Hatta buradaki yeni tesis ettirilmiş olma ölçütünü çıkartırsak, geriye kalan kısımlar Türkiye’deki bilanço esasına tabi mükelleflerin belki de %80’lik kısmını tarif eder durumdadır.
Eğer mükellefiyet kapsamında sahte fatura düzenleniyor olma ihtimalinin yüksekliğine yönelik bir tespit yapılacaksa, aktif büyüklüğü, çalışan sayısı gibi veriler, düzenlenen fatura tutarı ile karşılaştırılmalıdır.
Mükellefiyetin münhasıran sahte fatura düzenleme amacına dayanıyor olma ihtimalinin yüksekliği yönünde idari tespit yapılması halinde, Yasanın emrettiği üzere, bir yandan mükellefin incelemeye sevk edilmesi gerekecek, diğer yandan da mükellef nezdinde yoklama yapılacaktır. Yoklama sonrasında da mükellefiyetin terkini işlemi uygulanabilecektir.
Yasanın verdiği terkin yetkisinin uygulanmasıyla, mükellefiyet kapsamında devam etmekte olan sahte belge düzenleme eyleminin önüne geçilmesi mümkündür. Bu sayede hem kamu gelirleri korunacak, hem de “bilmeden” sahte belge kullanılması suretiyle ortaya çıkacak mağduriyetler önlenebilecektir. Diğer bir tabirle de, münhasıran sahte fatura düzenleme amacına dayanan mükellefiyetin vergi incelemesi tamamlanana kadar geçecek takriben bir yıllık sürede doğuracağı muhtelif riskler, bu sayede bertaraf edilmiş olacaktır.
Sonuç olarak, ilgili düzenlemenin idareye tanıdığı terkin yetkisi oldukça gerekli ve faydalı olmakla birlikte, düzenleme lafız bakımından sorunlar ve eksiklikler içermektedir. İptal başvurusu her ne kadar reddedilmiş olsa da, düzenlemenin Yasa Koyucu tarafından revize edilerek bu sorunların giderilmesinin faydalı olacağını değerlendirmekteyiz