Cengizhan Hakan O. DOĞRUYOLGiriş: 14.11.2022 - 10:10Güncelleme:13.12.2022 - 11:58

957OKUNMA

7194 sayılı Kanunla yapılan vergi düzenlemelerinin değerlendirilmesi

Bu makalede, 7194 sayılı Kanun’la ihdas edilmiş olan, dijital hizmet vergisi ve konaklama vergisi ile değerli konut vergisi; tarihi sürece uygunluğu, daha tercih edilebilir bir maliye politikası aracı olma niteliği ve kanun yazma tekniği (kanun sistematiği, konu ve matrahı ele alış tarzı) bakımından değerlendirilmektedir.

Mükellefler üzerine ilave bir vergi yükü getirecek olan bu vergilerden, dijital hizmet vergisi ile konaklama vergisi dolaylı vergi mahiyetindedir. Değerli konut vergisi ise servet vergisi karakterini taşımaktadır.

DEĞERLENDİRMELER

Yeni Dolaylı Vergilerin İhdası 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ile 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’yla Türk Vergi Sisteminde Yapılmış Olan Reform Niteliğindeki Düzenlemelerin Tersine Bir Uygulama/Gidiş Niteliğindedir

Ülkemizde iki temel kanunla dolaylı vergiler alanında reform niteliğinde düzenlemeler yapılmış, bu günkü dolaylı vergi sisteminin sacayakları oluşturulmuştur.

İlki 3065 sayılı Kanun’dur. Bu Kanun’un Bakanlar Kurulu ile Maliye ve Gümrük Bakanlığına yetki veren hükümleri yayımı tarihinde, diğer hükümleri ise 1/1/1985 tarihinde yürürlüğe girmiştir.⁽¹⁾

İkincisi 4760 sayılı Kanun’dur. Bu Kanun’un hükümleri ise ağırlıklı olarak 1/8/2002 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.⁽²⁾

3065 sayılı Kanun’un Genel Gerekçesinde, mal ve hizmetler üzerinden alınan ve harcama vergileri sistemini oluşturan o zaman itibariyle yürürlükteki vergilerin bir bütün olarak ele alındığında ahenkli ve müşterek bir yapıya sahip olmadıkları, ekonomik hedeflere ulaşmayı güçleştirdikleri, istenmeyen farklı vergi yükleri meydana getirdikleri, dolayısıyla çözüm olarak KDV sistemine geçileceği vurgulanmaktadır.

Bu anlayışla, 3065 sayılı Kanun ile dahilde alınan istihsal vergisi, ithalde alınan istihsal vergisi, nakliyat vergisi, PTT hizmetleri vergisi, ilan ve reklam hizmetleri vergisi, işletme vergisi, Spor-Toto vergisi ve şeker istihlak vergisi⁽³⁾ 1/1/1985 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.⁽⁴⁾

Özel Tüketim Vergisi Kanunu’yla 1/8/2002 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmış olan vergi, harç, pay ve fonlar daha da uzun bir liste oluşturmaktadır. Bunlar; akaryakıt tüketim vergisi, akaryakıt fiyat istikrar payı, taşıt alım vergisi, taşıt alım vergisinin 1/4' ü oranında alınan çevre kirliliğini önleme fonu, ek taşıt alım vergisi; motorlu taşıtların kayıt, tescil ve devirlerinde alınan trafik tescil harcı; motorlu taşıtların kayıt, tescil ve devirlerinde alınan eğitime katkı payı; motorlu taşıtların kayıt, tescil ve devirlerinde alınan özel işlem vergisi; ek vergi; eğitim, gençlik, spor ve sağlık hizmetleri vergisi; şehit, malul dul ve yetimleri payı; tütün mamulleri ve alkollü içkilerden alınan savunma sanayi destekleme fonu; tütün mamulleri ve alkollü içkilerden alınan toplu konut fonu; tütün mamulleri ve alkollü içkilerden alınan mera payı; tütün mamulleri ve alkollü içkilerden alınan federasyonlar payı ile tütün mamulleri ve alkollü içkilerden alınan Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkiler Düzenleme Kurumu payıdır.⁽⁵⁾

4760 sayılı Kanun’un genel gerekçesinde de 3065 sayılı Kanun gerekçesindeki yaklaşımın benimsendiği, aynı yaklaşımın farklı cümlelerle tekrarlandığı gözlenmektedir. Bu hususa şöyle değinilmektedir: “Ülkemizde, 1985 yılında genel tüketim vergileri alanında yapılan reformla, 8 adet dolaylı vergi yürürlükten kaldırılmış ve katma değer vergisi uygulamaya konulmuştur. Genel tüketim vergilerine ilişkin söz konusu reform sonrası, dolaylı vergiler alanındaki ikinci reform özel tüketim vergisiyle yapılmaktadır. Özel tüketim vergisi uygulaması ile belirli ve az sayıda mal grubu kapsama alınarak bir yandan söz konusu malların vergilendirilmesine ilişkin oldukça karmaşık hale gelen mevcut yapının basitleştirilmesi sağlanmakta diğer yandan ise basitleşen sistem yardımıyla yükümlülerin vergiye gönüllü uyumlarına katkı sağlanması hedeflenmektedir. Dolaylı vergiler alanında ciddi bir basitleştirme öngören bu Tasarıyla 16 adet vergi, harç, fon ve pay yürürlükten kaldırılmaktadır.”

Yine genel gerekçede: “Özel tüketim vergisinin yürürlüğe girmesiyle, katma değer vergisinin yanı sıra ithalat, imalat veya ilk iktisap aşamasında tek bir dolaylı vergi uygulanacaktır. Tasarı ile AB katma değer vergisi mevzuatına uyumlaştırma çalışmaları dikkate alınarak, katma değer vergisinde genel orandan daha yüksek oranda vergilenen mallar kapsama alınmıştır.

Özel tüketim vergisi kapsamına alınan mal sayısı sınırlı tutulmuştur. Bu mallar için yürürlükten kaldırılan vergi, harç, fon ve payların oluşturduğu yükün muhafazası amaçlanmış, ilave bir vergi yükü doğurmayacak oranlar tespit edilmesine özen gösterilmiştir.” denilmektedir.

18’inci madde gerekçesinde, “Bu maddede, dolaylı vergilerin sadeleştirilmesi amacıyla özel tüketim vergisinin konusuna alınan mallarda uygulanan vergi, fon ve payların dayanağı hükümler yürürlükten kaldırılmaktadır.” denilmek suretiyle dolaylı vergilerin sadeleştirilmesi amacı tekrar vurgulanmaktadır. 

Her iki temel kanunla Türk Vergi Sisteminde dolaylı vergiler bağlamında yeni bir yapı oluşturulduğu, bilinçli adımlar atıldığı anlaşılmaktadır. Bir bütün olarak ele alındığında ahenkli ve müşterek bir yapıya sahip olmayan mevcut dolaylı vergilerin yürürlükten kaldırıldığı; böylelikle, karmaşık hale gelen o günkü yapının basitleştirildiği; basitleşen sistem yardımıyla yükümlülerin vergiye gönüllü uyumlarına katkı sağlandığı; ilave bir vergi yükü doğurmayacak oranlar tespit edilmesine özen gösterildiği; istenmeyen farklı vergi yüklerinin kaldırılmak istendiği ve nihayetinde ekonomik hedeflere ulaşmanın gözetildiği öne çıkmaktadır.

Bu bakış açısı, ikincil mevzuata da yansımıştır. Yürürlükten kaldırılan “1 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği”nin sonunda, “XIV- Kaldırılan Hükümler” başlığıyla, KDV öncesi karmaşık yapı ortaya konulmuştur.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde ise eski karmaşık yapı anlatılmamakta, bu yapıyı oluşturan unsurlar sayılmamaktadır. Anılan Genel Uygulama Tebliği’nde sadece “1 ila 123 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri, bu Tebliğin yürürlük tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Kaldırılan Tebliğlere yapılan atıflar, bu Tebliğin ilgili bölümlerine yapılmış sayılır.”⁽⁶⁾ denilmektedir.

Çok ilginçtir, çoğunlukla önceki tebliğlerdeki konular, yeni Genel Uygulama Tebliği’nde bir şekilde yer bulmuş olmasına rağmen, “Kaldırılan Hükümlere” yeni açıklamalarda yer verilmemiştir. Yani Kanun’un 61’inci maddesi her nedense açıklanmaya değer görülmemiştir.

Oysa bu maddeden bahsedilmesi KDV öncesi dolaylı vergilerin karmaşık yapısının izahını gerektirdiğinden, doğal olarak KDV’nin varoluş sebeplerinden birine değinmeyi gerektirmektedir. Böyle yapılmayıp geçmişle bağlantı koparılınca, eleştiri konusu yaptığımız türden yeni dolaylı vergilerin ihdası olgusu da tarihsel olarak olması gereken doğru yere oturtulamamıştır.

Sonuç itibariyle, mükellefler üzerine ilave bir vergi yükü getirecek olan dijital hizmet vergisi ile konaklama vergisi, dolaylı vergiler alanındaki “basitleştirme” olarak özetlenebilecek tarihi sürecin gidiş yönü göz ardı edilerek ihdas edilmiş, Türk Vergi Sistemini daha karmaşık bir hale getirmiştir.

Konaklama Vergisi Ekonomik Hedeflere Ulaşmada Mevcut Dolaylı Vergiye Nazaran Tercih Edilebilecek Bir Maliye Politikası Aracı Niteliğinde Değildir

Vergiler fiskal amacın yanı sıra ekonomik sosyal sonuçlara ulaşmak için de alınmaktadır. Örneğin, vergileme yoluyla bazı sektörler teşvik edilmek istenebilir. Tam tersine bazı sektörlerden ağır vergiler aracılıyla kaynakların uzaklaştırılması, kaynak dağılımının başka sektörler lehine değiştirilmesi de arzulanabilir.

Tüm bunların hedefe en uygun maliye politikası araçlarıyla/ya da vergilerle gerçekleştirilmesi tercih edilmelidir. Kullanılan verginin mali bir araç olarak istenen hedeflere ulaştırıcı niteliklere sahip olması gerekir.

Biz, aynı hizmet çeşidi (geceleme hizmeti) üzerinden alınan konaklama vergisinin, KDV’den daha uygun bir mali araç niteliğinde olmadığını düşünüyoruz. Bu vergiyle ulaşılabilecek tüm amaçlara, daha eski bir geçmişe sahip olan KDV ile de rahatlıkla ulaşılabilir.

Bilindiği gibi, konaklama vergisine de tabi tutulması öngörülen bu hizmet öteden beri üzerinden KDV hesaplanan bir işlem konumundadır. KDV oranlarını belirleyen 2007/13033 sayılı BKK eki (II) sayılı listenin 25’inci sırasında; “Otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmeti” nin %8 oranında KDV' ye tabi tutulması öngörülmüştür.⁽⁷⁾

1618 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığından işletme belgesi almış seyahat acenteleri tarafından müşteriye aktarılan geceleme hizmet tutarı ve bu hizmete ilişkin aracılık bedellerine de konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmetlerinin ait olduğu oran uygulanmaktadır.

Konaklama tesislerinde geceleme hizmetinden yararlanmayanlara verilen tüm hizmetler ile geceleme hizmetiyle beraber verilen ancak ayrıca belgelendirilen ya da geceleme hizmetine ait belgede ayrıca fiyatlandırılan hizmetler bu sıra kapsamında yer almamaktadır.

Ancak geceleme hizmeti kapsamında verilmesi ve geceleme bedeline dahil edilmesi mutat olan diğer hizmetler bu sıra kapsamında yer almakla birlikte bu şekilde belirlenen geceleme bedeli içinde sunulan alkollü içeceklere ilişkin yüklenilen katma değer vergisi tutarları, hizmeti sunanlar tarafından indirim konusu yapılamamaktadır.⁽⁸⁾ 

Söz konusu Kararname, ikincil mevzuatta geceleme hizmetinin KDV’ye tabi tutulmasına dair ayrıntılı ve eski sayılabilecek düzenlemelere yer verilmiş olduğunu göstermektedir.

Buradan şu noktaya gelmek istiyoruz. 3065 sayılı Kanun’da yer alan oran belirleme yetkisi kullanılarak çok basit bir şekilde bu hizmetin, dolayısıyla da ağırlıklı olarak turizm sektörünün, eğer bu gerekli ise, daha yüksek oranda vergilendirilebilmesi mümkün iken bu yöntem tercih edilmemiştir.⁽⁹⁾ Dolaylı vergi sistemine yeni bir vergi dahil edilmek suretiyle hizmetin/sektörün vergilendirilmesi yoluna gidilmiştir.

Biz mevcut ekonomik şartlarda ağırlıklı olarak turizm sektörü üzerine hangi yöntemle olursa olsun ilave bir mali yük getirilmesi fikrine katılmıyoruz. Sonuç itibariyle ifade etmek istediğimiz, geceleme hizmetine/turizm sektörüne ilave bir mali yük getirilmesi eğer gerekliyse, mevcut yapı içinde de bunun sağlanabileceği, hatta öteden beri bilinen bir yöntemin kullanılmasının yeterli ve daha isabetli bir tercih olacağı noktasındadır. 

Değerli Konut Vergisi Kanun Yazım Tekniğine Aykırı Bir Üslupla Kaleme Alınmış, Kısa Süre İçinde Özde Değişikliklere Tabi Tutularak Gelir Dağılımını Düzeltme Bakımından İşlevsiz Hale Getirilmiştir

Değerli konut vergisi 7194 sayılı Kanun’la ihdas edilen vergilerdendir. 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’na eklenen maddelerle düzenlenmiş bir servet vergisi mahiyetindedir.

Bu yapıdaki yeni vergilere ihtiyaç olduğunu, Türkiye’deki mülk sahiplerinin daha fazla vergi ödeyerek ülkenin geleceğine katkı sağlamasının temin edilmesi gerektiğini düşünüyoruz. Yani dolaylı vergiler alanındaki mevcut basit yapıyı karmaşık hale getirecek yeni vergiler ihdas edilmesi fikrini ne derece mahzurlu buluyorsak, dolaysız vergiler alanında, bunun tam tersine, vergilendirilmemiş alanların tamamen ortadan kaldırılmasını, ayrıca mevcut dolaysız vergi oranlarının artırılmasını o derece gerekli görüyoruz.

Merkezi Yönetim Alt Sektörü 2021 Yılı Gelir Tablosundan bazı verileri paylaşmak suretiyle görüşümüzü somutlaştırmak istiyoruz.⁽¹⁰⁾ 

Yukarıdaki veriler incelendiğinde ülkemizde verginin ilk önce harcamalardan, ikinci sırada gelir üzerinden alındığı, servet unsurları üzerinden ise yeterli düzeyde vergilemeye gidilmediği ortaya çıkmaktadır.

Harcama vergileri bol hasılat sağlamakla beraber, bunların çoğunlukla nihai tüketicilere doğru yansıtıldığı, düşük gelirlilerin, gelirlerinin büyük kısmını tüketime ayırmak zorunda olmaları nedeniyle de gelir dağılımını bozucu etkiler oluşturduğu bilinmektedir. Servet unsurları üzerinden alınan vergiler ise bunun tam tersine, oldukça zor yansıtılabilmelerinin yanı sıra gelir dağılımını daha adil bir hale getirme işlevini görebilmektedir.

Bu tabloya baktığımızda servet vergilerinin, vergi gelirleri içindeki nispi öneminin artırılması gereği ortaya çıkmakla beraber; ne yazık ki değerli konut vergisi bağlamında yapılan değişiklikler bu verginin vergi gelirleri içindeki nispi önemini azaltacak yönde cereyan etmiştir.

Diğer eleştirimiz eklenen maddelerle ortaya çıkan/oluşturulan yeni kanun sistematiğine yönelik olacak.

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 7194 sayılı Kanun’la eklenen maddeler öncesinde sistematiği şöyle idi: Birinci kısımda, bina vergisi dört bölümde düzenlenmişti. (Birinci bölüm mükellefiyet, ikinci bölüm muaflık ve istisnalar, üçüncü bölüm matrah ve nispet, dördüncü bölüm verginin tarh ve tahakkuku şeklindeydi.) İkinci kısımda arazi vergisi yine dört bölümde düzenlenmişti. Bölüm başlıkları birinci kısımla aynı idi. Üçüncü Kısımda ise “Kısımlar Arasında Müşterek Hükümler” yer alıyordu. Burada iki bölüme yer verilmişti. İkinci bölümün başlığı “Son Hükümler” şeklinde idi ve 41’inci maddede “Kaldırılan Hükümler”, 42 ve 43’üncü maddelerde “Yürürlük ve yürütme” maddeleri yer almaktaydı. Buraya kadar her şey normal görünüyor.

Ne var ki, 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’na 41’inci maddeden sonra gelmek üzere kısım başlığıyla birlikte aşağıdaki madde eklenmiştir ⁽¹¹⁾ denilerek, “DÖRDÜNCÜ KISIM Değerli Konut Vergisi” şeklinde, mevcut Kanun sistematiğine ekleme yapılmış durumdadır. Sırasıyla; konu (madde 42), vergiye ait değerlerin tespiti, ilanı ve kesinleşmesi (madde 43), matrah ve nispet (madde 44), mükellefiyet (madde 45), muaflıklar (madde 46), verginin beyanı, ödeme süresi ve ödeme yeri (madde 47), değerli konut vergisi hasılatı (madde 48), yetki (madde 49) eklendikten sonra; mevcut maddeler buna göre teselsül ettirilmiştir. Dolayısıyla değişiklik öncesindeki 42 ve 43’üncü maddeler yeni durumda 50 ve 51’inci maddeler haline gelmiştir.

Son tahlilde, Kanun yapısı içinde “Son Hükümler” bölümünden sonra gelen maddelerle, yeni bir vergi ihdas edilmiş; bu haliyle çok tuhaf bir Kanun sistematiği, daha doğrusu, karmaşık bir yapı ortaya çıkarılmıştır. Buradan, aslında, son hükümlerin son olmadığı gibi bir sonuç ortaya çıkmaktadır ki, bu halin açıklanabilmesi, mantık kuralları içinde kalmak kaydıyla, kolay değildir.

Buna ilaveten, “Kısımlar Arasında Müşterek Hükümler”de yer alan “Yürürlük ve yürütme” maddeleri bu başlık altından adeta kaymış ve “DÖRDÜNCÜ KISIM Değerli Konut Vergisi”nin bitiminden itibaren teselsül ettirilerek, sanki sadece değerli konut vergisinin “Yürürlük ve yürütme” maddeleriymiş gibi bir hal ortaya çıkarılmıştır. Bu durumun da kanun yazma tekniği bakımından anlaşılması, savunulması ve izahı kolay gözükmüyor.

Kanun sistematiğine ilişkin oluşturulan bu yeni yapının “yorum” yönüyle önümüzdeki günlerde sorunlara yol açması mümkündür. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, bilindiği üzere; konuluşundaki maksadın yanı sıra, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanmaktadır.⁽¹²⁾ Hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısını araştırmak bir çeşit yorum yapmak, bu suretle hükmün anlamını ortaya çıkarma gayretinde bulunmak demektir.

Oluşturulan yeni yapı bağlamında şöyle sorular gündeme gelebilir: Değerli konut vergisi “Kısımlar Arasında Müşterek Hükümler” başlığını taşıyan üçüncü kısımdan sonra gelmek üzere eklenen yeni bir kısımda düzenlenmiş olduğuna göre, bu bölüme açıkça atıf yapılan haller dışında müşterek hükümlere tabi tutulacak mıdır? Örneğin “Bina ve Arazi Vergileri ile ilgili muaflık ve istisna hükümleri bu kanuna eklenmek veya bu kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.” hükmünü amir 22’nci madde, değerli konut vergisi için de geçerli midir? Değerli konut vergisi, “Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz.”⁽¹³⁾ denilerek pişmanlık ve ıslah hükümlerinin kapsamı dışında tutulan “emlak vergisi” kavramı içinde değerlendirilecek midir? Bu soruları, kanun sistematiğinin önemini vurgulamak için soruyoruz. Bunların cevabına dair görüşlerimize ana fikirden uzaklaşmamak adına bu makalede yer vermeyeceğiz.

Yazımızın devamında, kısa sürede matrah ve tarifede yapılan kanun düzenlemeleriyle, değerli konut vergisinin gelir dağılımını düzeltme yönüyle nasıl işlevsiz bir hale getirildiğini ve tapu idaresi ile mali idare arasındaki eşgüdüm eksikliğinin ne şekilde ortaya çıktığını anlatmak istiyoruz.

7194 sayılı Kanun 7 Aralık 2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Bu Kanun’un 32’nci maddesiyle 1319 sayılı Kanun’a eklenen 44’üncü maddenin dördüncü fıkrası 1/1/2020 tarihinde, söz konusu vergiye ilişkin diğer hükümleri yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.⁽¹⁴⁾ Ancak, ilk haliyle uygulanma imkanı doğmadan, çok kısa bir süre içinde, 7221 sayılı Kanun’la, verginin esasına dönük ciddi değişikliklere gidilmiştir. 7221 sayılı Kanun 20 Şubat 2020 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanmış, değerli konut vergisini değiştiren 16 – 17 – 18 - 19’uncu maddeleri yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.⁽¹⁵⁾

İlk halindeki “Türkiye sınırları içinde bulunan mesken nitelikli taşınmazlardan bina vergi değeri veya Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünce belirlenen değeri 5.000.000 Türk lirası ve üzerinde olanlar değerli konut vergisine tabidir.”⁽¹⁶⁾ maddesindeki “bina vergi değeri veya Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünce belirlenen değeri 5.000.000 Türk lirası ve” ibaresi “29 uncu maddeye göre belirlenen bina vergi değeri 5.000.000 Türk lirasının” şeklinde değiştirilmiştir. Maddenin son şekline göre; Türkiye sınırları içinde bulunan mesken nitelikli taşınmazlardan 29’uncu maddeye göre belirlenen bina vergi değeri 5.000.000 Türk lirasının (6.173.000 TL) üzerinde olanlar değerli konut vergisine tabi tutulacaktır. O halde,Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’nce değer belirlenmesi 7221 sayılı Kanun’un 16’ncı maddesiyle 20 Şubat 2020 tarihinde yürürlükten kaldırılmıştır.

Bu değişikliği tamamlayan diğer değişiklik, “Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünce ilgili mevzuat kapsamında yapılan veya yaptırılan değerleme sonucunda belirlenen ve değeri 42 nci maddede yer alan tutarı aşan (bu tutar dâhil) mesken nitelikli taşınmazlar, ilgilileri tarafından ulaşılabilecek şekilde Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün internet sitesinde ilan edilir ve ilgilisine ayrıca tebliğ edilir. Tebliğ tarihinden itibaren on beşinci günün sonuna kadar Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğüne itiraz edilmeyen mesken nitelikli taşınmaz değeri kesinleşir. Süresinde yapılan itirazlar, on beş gün içinde değerlendirilerek sonuçlandırılır ve kesinleşen değer, aynı usulle ilan ve ilgilisine tebliğ edilir. Bu değer, değerli konut vergisi uygulamasında Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünce belirlenen değer olarak kabul edilir.

Bu vergi uygulamasında, Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünce belirlenen bir değerin bulunmaması durumunda, bina vergi değeri esas alınarak vergilendirme işlemleri yapılır.

Bina vergi değeri, 29 uncu maddeye göre belirlenen vergi değeridir.” ⁽¹⁷⁾

yönündeki düzenlemenin yürürlükten kaldırılması olmuştur.

Dolayısıyla, vergilendirme işlemlerinde Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü, diğer değişikliklerle de birlikte değerlendirilirse, belirleyici konumdayken tamamen devre dışı bırakılmıştır.

Verginin özüne yönelen değişikliklerin en kayda değeri matrah ve tarifede yapılmıştır. “Verginin matrahı, bina vergi değeri ve Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünce belirlenen değerden yüksek olanıdır.” hükmü, “Verginin matrahı, bina vergi değerinin 42 nci maddede yer alan tutarı aşan kısmıdır.” şeklinde değiştirilmiştir.

Buna ilaveten; tarife gereğince, değerli konut vergisine tabi mesken nitelikli taşınmazlardan değeri;

oranında vergilendirilmesi öngörülmüşken, tarife değiştirilerek şu hale getirilmiştir: Değerli konut vergisine tabi mesken nitelikli taşınmazlardan değeri;

oranında vergilendirilir.⁽¹⁸⁾

Dikkat edilirse, oran değiştirilmeden, her tarife basamağındaki matrah dilim tutarları yeniden tanımlanmış, bu suretle hesaplanacak vergi anlamsız bir hale dönüştürülmüştür. En yüksek dilimden hareketle kıyaslama yapalım. Şu an itibariyle 12.347.000 TL’nin vergisi tarifede sadece 27.783 TL olarak hesaplanmaktadır. Oran olarak bu 0.0022’ye tekabül eder. İlk tarifeye göre olsaydı 12.347.000 TL’nin vergisi 123.470 TL olarak hesaplanırdı.

Amacımız burada 7221 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikleri ayrıntılı açıklamak değildir. Şunu ifade etmek istiyoruz: Bu vergide kısa süre içinde geri adım atıldığı, mülk sahiplerinden başlangıçta alınması planlanan hiç de yüksek olmayan vergi yükünün komik bir hale dönüştürüldüğü anlaşılmaktadır.

Söz konusu dönüşüm siyasi bir karar olarak yorumlanarak bu yönüyle kanunu yazan teknik kadroları ilgilendirmediği iddia edilebilir. Ancak, dönüşüm sürecinde belirgin bir hal alan, mali idare ile tapu idaresi arasındaki eşgüdümsüzlüğün gözden kaçırılmaması gerekir.

Bu kısımda son olarak muafiyetleri eleştirmek istiyoruz. Kamu kurumlarına tanınanlar ile diplomatik mahiyette olanlar dışında diğer kişilere sağlanan değerli konut vergisi muafiyetleri, gelir ve servet dağılımını bozucu yönde etkileyecektir. Özünde, mesken nitelikli taşınmazın “değerli” olması onu vergilendirilir hale getirmektedir. Dolayısıyla, en az 6.173.000 TL  mülkü olan kişilere muafiyet sağlanması değil, bunların mevcut haliyle küçük de olsa vergisini ödemeleri savunulmalıdır.

Esas faaliyet konusu bina inşası olanları da aynı bağlamda düşünmek ve bunlardan vergi alınmasını savunmak, vergilemede adalet ilkesine daha uygun olacaktır.

Özel İletişim Vergisinde Mevzu (Konu) Kavramı ile Matrah Kavramı Kanun Yazım Tekniğine Aykırı Şekilde Aynı İçerikte Tanımlanmıştır.

Verginin konusu, üzerine vergi konulan, verginin kaynağını oluşturan ekonomik unsurdur. Verginin neyin üzerinden alınacağını belirtir. Bir mal, hizmet, işlem, fiil, gelir, sermaye vb. verginin konusunu oluşturabilir. Vergiler genellikle isimlerini konularından alır. Konusu, yasa koyucu tarafından belirlenmedikçe herhangi bir iktisadi unsur üzerinden vergi alınamaz. ⁽¹⁹⁾

Mükellefin ödeyeceği vergi miktarının hesaplanabilmesi için tek başına verginin konusu yeterli olmaz. Bundan hareketle vergi matrahı da belirlenmelidir. Vergi konusunun vergi borcunun hesaplanabilmesi için dönüştürülmesi/çoğunlukla indirgenmesi gerekir. Böylelikle ortaya, vergi tarifesinin uygulanabileceği ölçülebilir bir büyüklük çıkar. İşte matrah, vergi borcunu hesaplamak amacıyla, vergi konusunun dönüştürüldüğü/çoğunlukla indirgendiği bu fiziksel ya da parasal büyüklüktür.

Bu iki kavramın en kolay ayırt edilebildiği vergiler servet ve gelir üzerinden alınan vergilerdir. Çünkü bu vergilerin konusu çok defa belirgin ve somut varlıklara bağlanmıştır. Örneğin, Emlak Vergisi Kanunu’nda “Türkiye sınırları içinde bulunan binalar bu Kanun hükümlerine göre Bina Vergisine tabidir.” denilmek suretiyle bina vergisinin konusu, Kanun’daki tabirle “mevzu”⁽²⁰⁾ bina olarak belirlenmiştir. “Bina Vergisinin matrahı, binanın bu kanun hükümlerine göre tespit olunan vergi değeridir. ”⁽²²⁾ “Türkiye sınırları içinde bulunan arazi ve arsalar bu kanun hükümlerine göre Arazi Vergisine tabidir. ”⁽²³⁾“ Arazi Vergisinin matrahı arazinin bu kanun hükümlerine göre tespit olunan vergi değeridir.”⁽²¹⁾ O halde, verginin konusu; bina, arazi ve arsa şeklindeki somut varlıklardır. Bu somut varlıklar, “vergi değeri” olarak ifade edilen matrahtan kolaylıkla ayrılabilmektedir.

Konu ve matrah, harcama vergilerinde birbirine oldukça benzeyebilir. Örneğin, lehe nakden veya hesaben alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusunu oluşturmaktadır. Bu paralar, bütün muameleler/banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla alınmakta, verginin ismi de buradan hareketle belirginleşmektedir.⁽²⁴⁾ “Banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahı 28 inci maddede yazılı paraların tutarıdır. Kambiyo alım ve satım muamelelerinde kambiyo satışlarının tutarı vergiye matrah olur. Sigorta işlemlerinde verginin matrahı, bu işlem dolayısıyla poliçede yer alan prim tutarıdır.”⁽²⁵⁾ Dolayısıyla; “paraların tutarı”, “satışların tutarı” ve “prim tutarı” matrahı oluşturmaktadır. Burada yazım tekniği olarak matrah ve konu birbirinden yukarıdaki kadar kesin hatlarla olmasa da ayrılmış vaziyettedir.

Şans oyunları vergisi bakımından konu-matrah ayrımı, Şans Oyunları Hasılatından Alınan Vergi, Fon ve Payların Düzenlenmesi Hakkında Kanun’da yapılmakta, bu verginin konusu ile matrahı, birbirine benzemekle birlikte, yine ayrı ayrı ortaya konulmaktadır. “Her türlü şans oyunları faaliyetinden elde edilen hasılat, şans oyunları vergisine tâbidir.”⁽²⁶⁾ denilerek “konu” hükme bağlanmaktadır. Hasılat, şans oyunlarının oynatılması karşılığı iştirakçilerden tahsil edilen tutardan Katma Değer Vergisi düşüldükten sonra kalan tutarı⁽²⁷⁾ ifade etmektedir. O halde buradaki hasılat, her türlü şans oyunları faaliyetinden elde edilirse verginin konusuna girmektedir. Verginin matrahı ise “şans oyunlarından elde edilen hasılat tutarıdır.”⁽²⁸⁾ Dolayısıyla dikkat edilmesi gereken incelik/ayrım şöyle ifade edilebilir. “Hasılat”, “şans oyunları vergisine tâbidir.” denilmek suretiyle konu belirlenmiş; “hasılat tutarıdır.” ibaresiyle de matrah ortaya ayrıca konulmaya çalışılmıştır. Burada yine birbirine anlam itibariyle oldukça yakın olsa da iki farklı ibarenin ayrı ayrı kullanıldığı görülmektedir.

Özel iletişim vergisinin konusunu birtakım hizmetler oluşturmaktadır. Bunlar elektronik haberleşme hizmetleridir. Kanunda şöyle sayılmıştır:

1. Her nevi mobil elektronik haberleşme işletmeciliği kapsamındaki (ön ödemeli hatlara yüklemeler için yapılan satışlar dâhil) tesis, devir, nakil ve haberleşme hizmetleri 
   
2. Radyo ve televizyon yayınlarının uydu platformu ve kablo ortamından iletilmesine ilişkin hizmetler
3. Kablolu, kablosuz ve mobil internet servissağlayıcılığı hizmeti 
4. (a), (b) ve (c) bentleri kapsamına girmeyen diğer elektronik haberleşme hizmetleri özel iletişim vergisine tâbidir.⁽²⁹⁾ Bu verginin matrahı ise, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül etmektedir. O halde konu ve matrah ayrılmış, ayrı ayrı tarif edilmiş durumdadır.

Yukarıdaki örneklerle sözü, 7194 sayılı Kanun’un hemen başındaki, daha ilk cümlesindeki “konu” tarifine getirmek istiyoruz. Verginin konusu ile ilgili bu maddede, “Türkiye’de sunulan aşağıdaki hizmetlerden elde edilen hasılat, dijital hizmet vergisine tabidir:” denildikten sonra ilgili hizmetler sayılmaktadır. Aynı maddenin sonunda, “Birinci fıkrada sayılan hizmetlere yönelik dijital ortamda dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen aracılık hizmetlerinden elde edilen hasılat da dijital hizmet vergisine tabidir.” ifadesi yer almaktadır. Bu durumda, gerek birinci fıkrada sayılan hizmetlerden gerekse bunlara aracılık hizmetlerinden elde edilen “hasılat”, “verginin konusu” başlıklı ilk maddede iki defa kaleme alınmış, dile getirilmiştir. Hemen ifade edelim yukarıda örnek verdiğimiz dolaylı ve dolaysız vergilerden hiç birinin konusu bu şekilde tanımlanmamış, böyle kaleme alınmamıştır.

Devamında, çok ilginç bir şekilde, 7194 sayılı Kanun’un 5/1’inci maddesinden söz ediyoruz, “Dijital hizmet vergisinin matrahı, ilgili vergilendirme döneminde verginin konusuna giren hizmetler nedeniyle elde edilen hasılattır.” deniliyor. Dolayısıyla verginin konusu ile verginin matrahı aynı içerikte “hizmetler nedeniyle elde edilen hasılattır.” şeklinde tanımlamış oluyor. Matrahın bu şekilde tanımlanması elbette doğrudur. Sorun ilk maddede konunun da böyle/aynı şekilde tanımlanmış olmasında.

Burada, zahiren çok basit bir hataya düşülmüş gibi görünse de, kanun yazma tekniği bakımından değerlendirildiğinde durum oldukça iç karartıcıdır. Çözüm ise şöyle olabilir: Kanun’un 1/1’inci maddesi, “Türkiye’de sunulan aşağıdaki hizmetler, dijital hizmet vergisine tabidir:” şeklinde yeniden düzenlenmelidir. 1/2'nci madde aynı bakış açısıyla, “Birinci fıkrada sayılan hizmetlere yönelik dijital ortamda dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen aracılık hizmetleri de dijital hizmet vergisine tabidir.” olarak, yeniden düzenlenmelidir. Kısaca; hizmetler konu, hasılat ise matrahla ilişkilendirilmelidir.

Bir hükmü düşündüğü gibi yazmamış/yazamamış olan kişinin, “bu hüküm şöyle anlaşılmalıdır.” şeklinde, sonradan yapacağı yorum haklı sayılamaz. Bununla birlikte, Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nde de vergi konusunun aynen Kanun’daki gibi, kanun yazım tekniğine aykırı bir şekilde açıklanmaya devam edilmiş olduğunu görüyoruz.⁽³⁰⁾

SONUÇ

7194 sayılı Kanun’la ihdas edilen dijital hizmet vergisi ile konaklama vergisi, 1985 ve 2002 yıllarında temelleri atılmış olan bu günkü dolaylı vergi sisteminin mantığına aykırı düzenlemelerdir. Yeni dolaylı vergiler ihdas edilirken, sadeleştirmeye gidilmek suretiyle belirlenmiş olan tarihsel sürecin yönü/gidişatı göz ardı edilmiştir.

Biz, yeni harcama vergileri ihdas edilmesini, dolaylı vergilerdeki basitleştirme sürecinin yanı sıra, mevcut iktisadi şartlara da aykırı buluyoruz. Bu itibarla, harcama vergilerinde oran artışına gidilmemesini, hatta oranlarda indirim yapılmasının içinde bulunduğumuz konjonktüre daha uygun olacağını düşünüyoruz.

Ayrıca, konaklama vergisinin KDV’ye nazaran ekonomik hedeflere ulaşmada kullanılabilecek daha uygun bir mali araç olmadığını da ifade etmek isteriz.

Diğer taraftan, servet unsurları üzerinden alınacak yeni vergilerin Türk Vergi Sistemine dahil edilmesi ya da mevcut servet vergilerinde oran artışlarına gidilmesi, gelir dağılımında adaleti sağlayıcı bir işlev görecektir. Bu bağlamda, değerli konut vergisinin ihdas edilmesini olumlu, kısa süre sonra bu vergide yapılan değişiklikleri ise geriye gidiş olarak değerlendiriyoruz.

Bu verginin 7 Aralık 2019 tarihinde ihdası ile 20 Şubat 2020 tarihinde değiştirilmesi arasında sadece 2 ay 13 gün geçmiştir. Geçen süre zarfında ülkenin ekonomik, sosyal, siyasi şartlarında bilindiği kadarıyla ciddi bir değişiklik olmadığı halde, değerli konut vergisinin özüne yönelik, mülk sahipleri lehine matrah ve tarifede gerçekleştirilen dönüşümün sebebi anlaşılamamaktadır. Bu dönüşüm, servet üzerinden alınan vergilerin, vergi gelirleri içindeki nispi ağırlığının çok düşük olduğu mevcut zeminin kısmen de olsa düzeltilmesine şimdilik imkan tanımamıştır.  

Önümüzdeki dönemde, yaşanacak ağır iktisadi şartların, değerli konut vergisinin gelir dağılımını düzeltme yönünde daha işlevsel kullanılmasını gündeme getirebileceğini düşünüyoruz.

Değerli konut vergisinin kanun yazım tekniğine aykırı bir üslupla kaleme alınmış olduğu da göze çarpmaktadır. Bu vergide Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’nün süreç içinde değişen konumu, idari yapı içinde yer alan bir kuruma yüklenen işlevin bir anda makul bir gerekçe sunulmaksızın sonlandırılmasına, tipik bir örnek olarak gösterilebilir. Belli ki mali idare ile tapu idaresi arasında başlangıçta arzulanan eş güdümün sağlanamayacağı, kısa bir süre içinde anlaşılmıştır.

Bunlara ilaveten, özel iletişim vergisinde mevzu (konu) kavramı ile matrah kavramının kanun yazım tekniğine aykırı şekilde aynı içerikte tanımlanmış olduğunu, Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nde⁽³¹⁾ bu yanlış üslubun devam ettirildiğini tekrar hatırlatmak istiyoruz.

(1) 3065 sayılı Kanun’un 62’inci maddesi.
(2) 4760 sayılı Kanun’un 19’uncu maddesine göre, “Bu Kanunun; a) Geçici 2 nci maddesi yayımı tarihinde, b) 15 inci maddesinin 2 numaralı fıkrasının (b) bendi 1.8.2003 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde, c) Diğer hükümleri 1.8.2002 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde, Yürürlüğe girer.”
(3) 3065 sayılı Kanun’un 61’inci maddesi.
(4) 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun banka ve sigorta muameleleri vergisine ilişkin hükümleri ise yürürlükten kaldırılmamıştır. Dolayısıyla, yapmış oldukları muameleler dolayısıyla lehlerine aldıkları paralar üzerinden banka ve sigorta muameleleri vergisi ödeyen mükelleflerin bu mükellefiyetleri devam etmiş, aynı mükellefler yapmış oldukları bu muameleler dolayısıyla ayrıca katma değer vergisi mükellefiyetine tabi tutulmamıştır. Bu nedenle banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefleri, her türlü mal ve hizmet alımları dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisini, tahsil ettikleri banka ve sigorta muameleleri vergisinden indirememekte, ancak yüklenilen ve yansıtılamayan söz konusu katma değer vergisi ilgili mevzuat hükümleri gereğince gider yazılmaktadır.
(5) 4760 sayılı Kanun’un 18’ inci maddesi.
(6) VI/C. Yürürlükten Kaldırılan Tebliğler.
(7) KDV oranları, 3065 sayılı Kanun’un 28’inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Cumhurbaşkanı (önceden Bakanlar Kurulu) tarafından belirlenmektedir. Bu kapsamda yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) ile yapılan belirlemeye göre,  halen Kararname eki (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8, bu listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için %18 oranında KDV uygulanmaktadır.
(8) Bu hizmete ilişkin oran uygulamasının 2008/13234 sayılı Kararname ile değiştirilmeden önceki hali ise şöyle idi: “25- Otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmeti (Konaklama tesislerinde geceleme hizmetinden yararlanmayanlara verilen tüm hizmetler ile geceleme hizmetiyle beraber verilen ancak ayrıca belgelendirilen ya da geceleme hizmetine ait belgede ayrıca fiyatlandırılan hizmetler bu sıra kapsamında yer almamaktadır. Ancak geceleme hizmeti kapsamında verilmesi ve geceleme bedeline dahil edilmesi mutat olan diğer hizmetler bu sıra kapsamında yer almakla birlikte bu şekilde belirlenen geceleme bedeli içinde sunulan alkollü içeceklere ilişkin yüklenilen katma değer vergisi tutarları, hizmeti sunanlar tarafından indirim konusu yapılamaz.)” 
(9) Katma değer vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için %10'dur. Cumhurbaşkanı bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir. (3065 sayılı Kanun’un 28’inci maddesi.)
(10) Tablonun tamamına Muhasebat Genel Müdürlüğünün internet sayfasından ulaşılabilir.
(11) 7194 sayılı Kanun’un 30’uncu maddesi.
(12) 213 sayılı Kanun’un 3/A maddesi.
(13) 213 sayılı Kanun’un 371’inci maddesi.
(14) 7194 sayılı Kanun’un 52/1-ğ ve h maddeleri.
(15) 7221 sayılı Kanun’un 38/1-b maddesi.
(16) 1319 sayılı Kanun’un 42’inci maddesi.
(17) 1319 sayılı Kanun’un mülga 43’üncü maddesi.
(18) 1319 sayılı Kanun’un 44’üncü maddesi.
(19) https://vergidosyasi.com/2017/08/17/verginin-konusu-nedir/
(20) 1319 sayılı Kanun’un 1’inci maddesi.
(21) 1319 sayılı Kanun’un 7’nci maddesi.
(22) 1319 sayılı Kanun’un 12’nci maddesi.
(23) 1319 sayılı Kanun’un 17’nci maddesi.
(24) 6802 sayılı Kanun’un 28’inci maddesinde “Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir.
-Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım - satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir.” denilmektedir.
(25) 6802 sayılı Kanun’un 31’inci maddesi.
(26) 5602 sayılı Kanun’un 6/1’inci maddesi.
(27) 5602 sayılı Kanun’un 3/1-c maddesi.
(28) 5602 sayılı Kanun’un 6/2’nci maddesi.
(29) 6802 sayılı Kanun’un 39’uncu maddesinin birinci fıkrasının (a), (b), (c) ve (d) bentleri.
(30) Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin I/A kısmı
(31) Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) “Konaklama Vergisi Uygulama Genel Tebliği Taslağı”nı Başkanlığın internet sitesinde yayımlayarak görüş ve önerilere açmıştır. Taslağın vergi hukuku yönünden değerlendirilmesine ilişkin makalemize şu adresten ulaşılabilir.  http://dguder.org/konaklama-vergisi-uygulama-genel-tebligi-taslaginin-vergi-hukuku-yonunden-degerlendirilmesi