İmdat TÜRKAYGiriş: 14.09.2020 - 00:37Güncelleme:14.09.2020 - 00:40

14598OKUNMA

2020 Yılından İtibaren Elde Edilen Telif Kazançlarının Vergilendirme Sisteminde Yapılan Değişiklikler

2019 yılının son ayında yapılan yasal düzenlemelerden biri olan 5/12/2019 tarih ve 7194 sayılı Kanunla gerçek kişilerin vergilendirilmesini esas alan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda daha çok kişinin yıllık beyanname vermesini sağlayan ve bazı istisnaları yürürlükten kaldıran önemli düzenlemeler yapılmış ve bu düzenlemelerin birçoğu 2020 yılında uygulamaya girmiştir.

7194 sayılı Kanunun genel gerekçesinde de belirtildiği üzere yapılan değişikliklerle mükelleflerin gönüllü uyumunu gözeten ve vergi güvenliğini güçlendiren düzenlemeler hayata geçirilmiştir.

Bunlardan bir tanesi de belirli bir tutarı aşan istisna kapsamındaki serbest meslek kazançları ile belirli bir tutarı aşan ücret gelirlerinin yıllık beyannameyle beyan edilmesinin sağlanmış olmasıdır.

7194 sayılı Kanunla 193 sayılı GVK’nın 18. maddesinde yer alan telif kazançları ve ihtira beratları kazanç istisnası mutlak bir istisna uygulamasından çıkarılmış ve kısmi nitelikli bir istisna uygulamasına dönüştürülmüştür.

Geçmiş dönemde telif kazançları istisnası kapsamında elde edilen kazançların tamamının yıllık beyanname ile beyan edilmesi söz konusu değildi. Telif kazançları üzerinden yapılan gelir vergisi tevkifatı nihai vergi olarak kalmaktaydı ve yıllık beyanname verilmesi gerekmemekteydi. Yapılan yeni değişiklikle 1.1.2020 tarihinden itibaren elde edilen telif kazançları ve ihtira beratları kazancında yine vergi tevkifatı yapılması esas olmakla beraber, elde edilen gelirin belli bir tutarı aşması halinde yıllık beyanname verilmesi esası getirilmiştir.

7194 SAYILI KANUNLA YAPILAN ÖNCESINDEKI UYGULAMAYA GENEL BIR BAKIŞ

Telif kazançları istisnasında 1.1.2020 tarihinden itibaren geçerli olan yeni düzenlemeye geçmeden önce, yıllardır geçerli olan eski uygulamaya kısaca bakmakta fayda vardır.

7194 sayılı Kanunla GVK’nın 18. maddesinde yapılan değişiklik öncesindeki hükümlere göre; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden müstesnadır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez. Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94. maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye etkisi yoktur. Esasen yeni uygulamada da aynı esaslar geçerli bulunmaktadır.

GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrasında, vergi tevkifatı yapacaklar sayılmış olup, aynı maddenin 2/a bendinde de, 18. madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden (2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince) %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.

Diğer taraftan, istisnadan yararlanmak isteyen kişiler Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Müdürlüğüne başvurmak suretiyle, yaptıkları çalışmaların (şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini) 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre eser niteliğinde olduğunu tevsik ve ispat etmekteydiler.

İşte eser sahipleri istisna kapsamında olan çalışmalarından dolayı elde edilen hasılata münhasır olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18. maddesinde yer alan istisnadan faydalanmaktaydılar.

Ayrıca, söz konusu istisna kapsamında bulunan çalışmaların tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde, eser sahiplerine yapılacak ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmaktaydı.

İstisna kapsamında kalan bu kazançlar için yıllık beyanname verilmemekte, diğer kazançlar için beyanname verilmesi durumunda ise bu kazançlar beyannameye dâhil edilmemekteydi.

Öte yandan serbest meslek erbabının, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153. maddesi uyarınca işe başlamayı vergi dairesine bildirme, 172 ve 210. maddeleri uyarınca serbest meslek kazanç defteri tutma, 236. maddesi uyarınca da mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatları için serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyeti bulunmaktadır.

7194 sayılı Kanunla GVK’nın 18. maddesine eklenen hükme baktığımızda, yukarıda anlatılan uygulamanın hemen hemen aynısının korunduğu, sadece istisna kapsamındaki kazanç tutarının belirlenen beyanname verme sınırını aşması halinde, istisnadan yararlanılamaması ve yıllık beyanname verilmesi esasını getirdiği anlaşılmaktadır.

Buna göre, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun yukarıda belirtilen hükümlerinde yer alan yükümlülükleri yerine getirmesi gerekmektedir.

Ancak, konuya ilişkin olarak 224 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18. maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94. maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin, defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunluluklarının kaldırıldığı açıklanmıştır.

Bu itibarla, söz konusu faaliyetin mutad meslek halinde ifa edilmesi ve istisna kapsamındaki eserlerin Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlar dışındakilere de satılması halinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153, 172, 210 ve 236. maddeleri uyarınca işe başlama bildiriminde bulunma, serbest meslek kazanç defteri tutma ve serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyeti bulunmaktaydı. (1)

 7194 SAYILI KANUNLA YAPILAN DÜZENLEMENIN DEĞERLENDIRMESI

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 ve 66. maddelerine göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı ve serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler de serbest meslek erbabı sayılmaktadır.

Gelir vergisi mükellefleri, yedi gelir unsuruna ilişkin olarak ilgili yılda elde ettikleri kazanç ve iratlar için aksine bir düzenleme olmadığı sürece yıllık beyanname vermektedirler. Beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur.

Tacirler, çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile yıllık beyanname verirler. GVK’nın 86. maddesine göre, istisna kapsamındaki kazanç ve iratlar için yıllık beyanname verilmemektedir. İstisna kapsamında olmayan veya belirlenen beyanname verme limitini aşan kazanç ve iratların ise yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. 7194 sayılı Kanunun 10. maddesi ile 193 sayılı Kanunun 18. maddesine, “Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.” fıkrası eklenmiş bulunmaktadır. 7194 sayılı Kanunla GVK’nın 18. maddesine eklenen bu fıkra hükmü 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere 07.12.2019 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

193 sayılı GVK’nın “Serbest Meslek Kazançlarında” başlıklı 18. maddesinde 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasındaki hükümlere göre;

Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket,resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

 Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

 Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

 Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.

 Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.”

Bu değişiklik sonrasında telif kazançları ve ihtira beratları istisnasının esasları şöyle olmuştur;

• Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden müstesnadır.
• Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.
• İstisna kapsamındaki kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.
• Serbest meslek kazançları istisnasının, GVK’nın 94. maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye etkisi yoktur.
• İstisna kapsamındaki kazançları toplamı GVK’nın 103. maddede yazılı vergi tarifesinin dördüncü gelir diliminde (2020 yılı için 600.000 TL) yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.

Yapılan son düzenleme ile serbest meslek kazançlarındaki telif ve ihtira beratı kazanç istisnasından sınırsız bir şekilde yararlanılmasına son verilmiş ve yıllık olarak belirlenen kazanç tutarının aşılması durumunda (2020 yılı için 600 bin TL) istisnanın uygulanmayacağı ve elde edilen telif hakkı ve ihtira beratı kazancının tamamı için yıllık beyanname verilmesi sağlanmıştır.

Şimdiye kadar istisna kapsamında kazanç elde edenlerin hiçbir şekilde mükellefiyet tesis ettirmesi gerekmez iken artık belirlenen sınırı aşan telif kazançları için kişiler mükellefiyet açtıracak ve yıllık beyanname verecektir.

Yukarıda belirtildiği üzere geçmiş uygulamada istisna kapsamındaki kazançlardan sadece %17 oranında tevkifat yapılmaktaydı ve bu nihai gelir vergisi olarak kalmaktaydı. Bu düzenleme sonrasında 2020 yılında yıllık olarak 600 bin TL’yi geçen istisna kapsamındaki kazanç için artık istisnadan yararlanılamayacak ve kazancı elde eden serbest meslek erbapları yıllık beyanname verecek ve %40’a kadar vergiye tabi olacaktır.

Bu arada telif ve ihtira beratı kazanç istisnasının belirlenen sınırı aşması durumunda kişilerin yıllık beyanname vermesi halinde, yıl içinde 600 bin TL’ye kadar olan kazanç üzerinden %17 oranında yapılan tevkifat tutarının yıllık beyannamede mahsup edilebilecektir.

Düzenlemenin madde gerekçesinde de belirtildiği üzere; Gelir Vergisi Kanununun 18. maddesinde düzenlenen istisna kapsamındaki kazançları toplamı, 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutan aşan mükelleflerin, serbest meslek kazanç istisnasından yararlanamayacakları yönünde düzenleme yapılmaktadır. Dolayısıyla bir takvim yılı içerisinde bu kapsamda elde edilen gelirleri toplamı belirlenen sınırı aşmayan mükelleflerin bu kazançları üzerinden tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi olacak, ayrıca bu kazançları için yıllık beyanname verilmeyecek veya diğer gelirleri için beyanname verilmesi halinde bu kazançlar beyannameye dahil edilmeyecektir. Madde kapsamında elde edilen kazançları belirlenen sınırı aşan mükellefler ise bu kazançları sadece aşan tutarı değil, tamamını yıllık beyanname ile beyan edeceklerdir. Bu durumda olan mükelleflerce beyan edilen kazanç ve iratlar üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, Kanunun 94. maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenen vergiler mahsup edilecektir.

GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrası uyarınca gerçek usulde vergilendirilen serbest meslek erbablarının aynı madde kapsamında yapacakları ödemelerden tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmaktadır. GVK’nın 18. maddesine ilave edilen “Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.” hükmü gereğince; bu kapsamda yıllık beyanname verecek olan serbest meslek erbabının ücret, kira gibi GVK’nın 94. madde kapsamında yapacağı ödemeler bulunması durumunda tevkifat yapma yükümlükleri kaldırılmıştır. Yani sadece telif ve ihtira beratı kazancından dolayı belirlenen limiti geçen ve istisna dışına çıkan mükellefler sadece yıllık beyanname verme gibi yükümlülüğüne tabi olacaklar, bunların diğer serbest meslek erbabları gibi yapmış oldukları ödemeler (kira, ücret ve serbest meslek ödemesi gibi) üzerinden tevkifat yapma yükümlülükleri olmayacaktır.

TELIF KAZANCI VE IHTIRA BERATI KAZANÇ ISTISNASI UYGULAMASININ USUL VE EASASLARI

Yapılan yasal düzenleme sonrasında Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan ve 27/5/2020 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde söz konusu düzenlemeye ilişkin detaylı açıklamalar yapılmış bulunmaktadır. Dolayısıyla, 1.1.2020 tarihinden itibaren telif kazancı ve ihtira berate kazanç istisnasından yararlanan serbest meslek erbaplarının hangi şartlarla yıllık beyanname vermeleri gerektiği kosunda Genel Tebliğe göre hareket etmeleri gerekmektedir.

 3.1. İstisnanın Kapsamı Ve İstisnadan Yararlanma Şartları

Yapılan yasal düzenleme sonrasında Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan ve 27/5/2020 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ise söz konusu düzenlemeye ilişkin detaylı açıklamalar yapılmış bulunmaktadır. 193 sayılı GVK’nın 18. maddesinde serbest meslek kazanç istisnasından yararlanan mükellefler ve istisna kapsamında olan eserler sayılmış olup, söz konusu maddede hangi hasılatın istisna kapsamında olduğu da ayrıca belirtilmiştir. Buna göre;

• Anılan istisnadan yararlanma hakkı; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı, mucitler ve bunların kanuni mirasçılarına tanınmıştır.
• İstisna kapsamına; şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserler ile ihtira beratları girmektedir.
• İstisna uygulanacak hasılat, eserlerin; gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanması veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarının satılması veya bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesi veya kiralanması karşılığında elde edilen hasılattır.
• Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler de istisna kapsamındaki hasılata dahildir.

3.1.1. İstisna Kapsamindaki Eserlerin 5846 Sayili Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu ile İlişkisi

5/12/1951 tarihli ve 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre bazı eserlerde kayıt ve tescil zorunlu, bazı eserlerde ise ihtiyari tutulmuştur. 193 sayılı GVK’nın 18. maddesinde yer alan serbest meslek kazanç istisnasından yararlanabilmek için maddede belirtilen eserlerden kayıt ve tescili zorunlu olanların kayıt ve tescil ettirilmesi şart olup, diğer eserlerde kayıt ve tescil şartı aranmayacaktır.

Kültür ve Turizm Bakanlığınca kayıt-tescil edilen eserlerin, aynı zamanda 193 sayılı GVK’nın 18. maddesinde sayılan eserler veya bu eserlere benzerlik gösteren eserlerden olması şart olup, 5846 sayılı Kanuna göre kayıt-tescil edilen tüm eserler istisna kapsamına girmemektedir.

3.2. İstisna Uygulaması ve Yıllık Beyanname Verilmesi ile Tevkif Suretiyle Ödenen Vergilerin Mahsubu

Düzenlemenin madde gerekçesinde de belirtildiği üzere; Gelir Vergisi Kanununun 18. maddesinde düzenlenen istisna kapsamındaki kazançları toplamı, 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutan aşan mükelleflerin, serbest meslek kazanç istisnasından yararlanamayacakları yönünde düzenleme yapılmaktadır.

Dolayısıyla bir takvim yılı içerisinde bu kapsamda elde edilen gelirleri toplamı belirlenen sınırı aşmayan mükelleflerin bu kazançları üzerinden tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi olacak, ayrıca bu kazançları için yıllık beyanname verilmeyecek veya diğer gelirleri için beyanname verilmesi halinde bu kazançlar beyannameye dahil edilmeyecektir.

Madde kapsamında elde edilen kazançları belirlenen sınırı aşan mükellefler ise bu kazançları sadece aşan tutarı değil, tamamını yıllık beyanname ile beyan edeceklerdir. Bu durumda olan mükelleflerce beyan edilen kazanç ve iratlar üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, Kanunun 94. maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenen vergiler mahsup edilecektir.

193 sayılı GVK’nın 18. maddesi kapsamında elde edilen ve aynı Kanunun 103. maddesinde yazılı vergi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmayan kazançlar gelir vergisinden istisna olup bu kazançlar için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek, diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde de bu kazançlar beyannameye dahil edilmeyecektir. Bu kazançlar üzerinden tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi olacaktır. 193 sayılı GVK’nın 18. maddesi kapsamında elde edilen kazançların devamlı veya arızi olarak elde edilmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.

3.2.1. Beyanname verme sınırının aşılıp aşılmadığı yılsonunda belirlenecektir

193 sayılı GVK’nın 18. maddesi kapsamında elde edilen ve aynı Kanunun 103. maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşan kazançlar için istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.

Söz konusu tutarın aşılıp aşılmadığı ilgili takvim yılının sonu itibarıyla belirlenecek ve 18. madde kapsamında elde edilen kazançlar toplamının söz konusu tutarı aşması halinde, elde edilen kazançların tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.

Örneğin, 2020 yılında 600 bin liralık tutarın hesabı, 31.12.2020 tarihi itibariyle yapılacak olup, bu tutarın aşılması durumunda Mart/2021 tarihinde yıllık beyanname verilecektir. 193 sayılı GVK’nın 103 üncü maddesindeki tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarın aşılıp aşılmadığı, takvim yılı sonu itibarıyla her bir yıl için ayrı ayrı değerlendirilecektir. İlgili takvim yılında istisnadan yararlanılamaması sonraki yıllarda istisnadan yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir.

 3.2.2. Yıllık beyanname verenler geçici vergi ödemeyecektir

GVK’nın 18. maddesinde yer alan serbest meslek kazançlarındaki istisnadan faydalanılıp faydalanılamayacağı yılsonu itibarıyla belirleneceğinden, yıllık olarak belirlenen beyanname verme sınırının aşılması nedeniyle istisnadan faydalanamayan mükelleflerin yıllık beyanname vermesi durumunda, bu mükelleflerin geçici vergi beyannamesi verme yükümlülükleri olmayacaktır.

 3.2.3. Yıllık beyanname verilmesi durumunda mesleki giderler yıllık beyannamede indirim konusu yapılacaktır

Yıllık beyanname verilmesi durumunda, 193 sayılı GVK’nın 68. maddesinde sayılan mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olarak yapılan giderler, yıllık beyanname üzerinde indirim konusu yapılacaktır. Söz konusu giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen belgelerle tevsik edilmesi şarttır.

3.2.4. Yıllık beyanname verilmesi durumunda beyan edilen gelir tutarından indirim konusu yapılacak harcamalar

Yıllık beyanname verilmesi durumunda, 193 sayılı GVK’nın 89. maddesinde yer alan şahıs sigorta primleri, eğitim ve sağlık harcamaları, sponsorluk harcamaları ve engellilik indirimi ile anılan madde ve ilgili kanunlarında indirim konusu yapılabileceği düzenlenmiş olan bağış ve yardımlar gibi harcamaların da beyan edilen gelirden indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

3.2.5. Yıllık beyannamede hesaplanan gelir vergisinden yıl içinde kesilen vergiler mahsup edilebilecektir

Bilindiği üzere, GVK’nın 94. maddesine göre, 18. madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır. Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden 193 sayılı GVK’nın 94. maddesine göre yıl içinde kesilen vergiler mahsup edilebilecektir.

3.2.6. Telif kazançlarının yıllık beyanına ilişkin örnek olaylar

Konu hakkında 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan örnekler aşağıda yer almaktadır.

Örnek 1: Ressam (A), 2020 yılında (B) Belediyesine sattığı resimler karşılığında 240.000 TL kazanç elde etmiştir. (B) Belediyesi tarafından Ressam (A)’ya yapılan ödeme üzerinden 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. Ressam (A)’nın, yaptığı resimler 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığınca eser olarak kayıt-tescil edilmiştir. Ressam (A)’nın yaptığı resimler karşılığı elde ettiği 240.000 TL’lik kazanç, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesindeki tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmadığından gelir vergisinden istisna edilecek ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmeyecektir. Tevkif suretiyle kesilen vergi nihai vergi olacaktır. Diğer taraftan, Ressam (A)’nın 400.000 TL tevkifata tabi işyeri kira gelirinin bulunması halinde, bu kira geliri, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesindeki tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aştığından yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Ancak, bu durumda da istisna kapsamındaki 240.000 TL’lik kazanç beyannameye dahil edilmeyecektir.

 Örnek 2: Bay (C), bir televizyon kanalında haftalık olarak yayınlanan bir dizinin senaryo yazarlığı karşılığında, 2020 yılında 750.000 TL kazanç elde etmiştir. Bay (C)’ye yapılan ödemeler üzerinden 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. Bay (C)’nin yazdığı senaryo, 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığınca eser olarak kayıt-tescil edilmiştir. Bay (C)’nin yazdığı senaryo karşılığı elde ettiği 750.000 TL lik kazanç, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesindeki tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aştığından, Bay (C) gelir vergisi istisnasından yararlanamayacak ve bu kazancını yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edecektir.

Tevkif suretiyle ödenen vergiler beyanname üzerinde hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir. Diğer taraftan, Bay (C)’nin 40.000 TL tevkifata tabi işyeri kira gelirinin bulunması halinde, 40.000 TL işyeri kira geliri, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesindeki tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aşmamasına rağmen, beyan edilecek serbest meslek kazancı ile birlikte söz konusu beyanname verme sınırı aşıldığından kira geliri de beyan edilecektir.

Örnek 3: Söz ve beste çalışmaları yapan Bayan (D), 2020 yılında muhtelif tarihlerde (E) A.Ş.’ye sattığı besteler karşılığında 700.000 TL hasılat elde etmiştir. (E) A.Ş. tarafından, Bayan (D)’ye yapılan söz konusu ödemeler üzerinden, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca %17 oranında (119.000 TL) gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. Bayan (D)’nin, bu faaliyeti ile ilgili olarak yapmış olduğu ve tevsik edebildiği giderlerinin toplamı 70.000 TL’dir. Bayan (D)’nin, 50.000 TL eğitim/sağlık harcaması da bulunmaktadır.

Bayan (D)’nin, yaptığı beste çalışmaları 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığınca eser olarak kayıt-tescil edilmiştir. Bayan (D)’nin, yaptığı beste çalışmaları her ne kadar 18 inci maddede sayılan eserler kapsamında değerlendirilse de elde ettiği kazanç yıl sonu itibarıyla (700.000 TL - 70.000 TL=) 630.000 TL, 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı  (2020 yılı için 600.000 TL) aştığından söz konusu istisnadan faydalanılması mümkün bulunmamaktadır. Buna göre, Bayan (D)’nin beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

3.3. Telif Kazançları İstisnasında Tevkifat Uygulaması

193 sayılı GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrasında vergi tevkifatı yapmak zorunda olanlar ile tevkifata tabi ödemeler belirtilmiştir. Aynı fıkranın (2) numaralı bendinde, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden; 12/1/2009 tarihli ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, 18. madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17, diğerlerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı düzenlemesi yer almaktadır.

193 sayılı GVK’nın 18. maddesi kapsamında elde edilen kazançların, aynı Kanunun 103. maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması nedeniyle istisnadan faydalanılamayacak olması, yıl içinde yapılacak olan tevkifat uygulamasını etkilemeyecek ve söz konusu kazançlar üzerinden aynı Kanunun 94. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin (a) alt bendi uyarınca tevkifat yapılacaktır.

3.3.1. Yıllık beyanname veren mükelleflerin ücret ve kira gibi yapacakları ödemeler üzerinden tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur

Serbest meslek kazancının devamlı veya arızi nitelikte olmasının tevkifat uygulamasında herhangi bir önemi bulunmamaktadır. 193 sayılı GVK’nın 18. maddesi kapsamında serbest meslek kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır.

193 sayılı GVK’nın 18. maddesinin son fıkrasına göre, madde kapsamındaki kazançları toplamı 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanların bu istisnadan faydalanamayacakları hükme bağlanmış ve bu durumda olanların, 94. maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü olmadığı belirtilmiştir.

Bu nedenle, 193 sayılı Kanunun 18. maddesi kapsamında kazanç elde eden ve aynı Kanunun 103. maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması nedeniyle istisnadan yararlanamayacak olan mükelleflerin, Kanunun 94. maddesi kapsamında ücret, kira gibi yapacağı ödemeler üzerinden tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır. 311 seri no.lu GVGT’de yer alan örnek şöyledir.

Örnek 4: Heykeltraş Bay (F), faaliyetini icra etmek için bir atölye kiralamıştır. Ayrıca yanında bir işçi çalıştırmakta olup, yaptığı heykeller karşılığında 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında 2020 yılında 650.000 TL kazanç elde etmiştir. Bay (F)’nin 2020 yılında elde ettiği kazancın, aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması nedeniyle istisnadan faydalanılamayacak ve bu kazançlar yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilecektir. Diğer taraftan, Bay (F) kiralamış olduğu atölye nedeniyle 2020 yılında ödediği kira bedelleri ile çalıştırdığı işçisine ödediği ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapmayacaktır. Bay (F)’nin yanında çalışan işçisi, tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ücret gelirlerini 193 sayılı Kanunun 95 inci maddesi uyarınca yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edecektir.

3.4. İstisna Kapsamında Kazanç Elde Edenlerde Defter Tutma Ve Belge Düzeni

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 172. maddesinde defter tutmaya mecbur olanlar sayılmış olup, aynı Kanunun 210. maddesinde ise serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmıştır.

Yine aynı Kanunun 236. maddesinde de serbest meslek erbabının tahsilatları için serbest meslek makbuzu düzenlemek mecburiyetinde olduğu belirtilmiştir. 1

93 sayılı GVK’nın 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini kısmen veya tamamen aynı Kanunun 94. maddesinde belirtilenler dışındakilere teslim eden serbest meslek erbabının; defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmaktadır.

213 sayılı VUK’nın mükerrer 257. maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden, münhasıran 193 sayılı GVK’nın 18. maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94. maddesinde belirtilen kişi ve kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin; yıl içindeki kazançlarının toplamının 193 sayılı GVK ‘nın 103. maddesinin dördüncü gelir diliminde yer alan (2020 yılı için 600.000 TL) tutarı aşıp aşmadığına bakılmaksızın, defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve belge düzenleme zorunluluklarının kaldırılması uygun görülmüştür.

193 sayılı GVK’nın 18. maddesinde belirtilen türden faaliyetlerinin yanı sıra başkaca faaliyetleri nedeniyle serbest meslek kazancı mükellefiyeti bulunanların, defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmaktadır.

Başkaca faaliyetleri nedeniyle serbest meslek kazancı mükellefiyeti bulunan ve serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin 193 sayılı GVK’nın 18. maddesi kapsamındaki kazançlarına ilişkin kayıtlarını da aynı defterde göstermesi mümkündür.

193 sayılı GVK’nın 18. maddesinde belirtilen türden faaliyetleri arızi olarak yapanların, defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmamaktadır.

193 sayılı GVK’nın 18. maddesi kapsamında elde edilen kazançların, aynı Kanunun 103. maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması nedeniyle istisnadan faydalanılamayacak olması, defter tutma ve belge düzenleme yükümlülüğünde bir değişiklik yaratmayacaktır.

193 sayılı Kanunun 18. maddesi kapsamında faaliyette bulunan ve serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu bulunmayanlardan alınan eserlere ilişkin yapılan ödemelerin gider pusulası imzalatılmak suretiyle tevsik edilmesi mümkün bulunmaktadır. 193 sayılı Kanunun 18. maddesi kapsamında kazanç elde eden mükelleflerin, kendilerine düzenlenen gider pusulalarını ve bu faaliyetleri ile ilgili olarak satın aldıkları mal ve giderlerine ilişkin belgelerini, 213 sayılı VUK’da öngörülen beş yıllık süre boyunca saklamaları gerekmektedir.

 SONUÇ

Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde yer alan hükme göre; maddede sayılın serbest meslek erbaplarının, yine maddede sayılan eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde edilen hasılat gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Bu kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez. Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94. maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye etkisi yoktur. GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrasında, vergi tevkifatı yapacaklar sayılmış olup, aynı maddenin 2/a bendinde de 18. madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür. GVK’nın 18. maddesinde yer alan telif ve ihtira beratı kazançlarındaki istisna uygulaması bugüne kadar; istisna kapsamında bulunan çalışmalar tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlarca satın alınması halinde, yapılacak ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmış ve istisna kapsamında kalan bu kazançlar için hiçbir tutarla sınırlı olmaksızın yıllık beyanname verilmemiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 18. maddesine uzun yıllardır uygulanmakta olan telif ve ihtira beratı kazanç istisnasında sadece beyanname vermeme konusunda sınırlamaya gidilmiş ve yapılan değişiklikle, madde kapsamındaki kazançları toplamı GVK’nın 103. maddesinde vergi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşanların bu istisnadan yararlanamayacakları ve yıllık beyanname verecekleri hüküm altına alınmıştır. Bu durumda olanların, GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.

GVK’nın 18. maddesinde yer alan telif hakkı ve ihtira beratı kazanç istisnasına eklenen bu hükümle, serbest meslek kazançlarındaki telif ve ihtira beratı kazanç istisnası, belirlenen kazanç tutarını (600 bin TL) aşması durumunda uygulanmayacaktır. Örneğin 2020 yılında telif kazancı elde eden sanatçı ve yazarlar elde ettikleri telif kazancı vergi tarifesinin dördüncü gelir dilimindeki 600 bin TL’yi aşarsa bu istisnadan yararlanamayacaklar ve serbest meslek faaliyeti yönünden mükellefiyet tesis ettirerek, defter tutup, yıllık beyanname vereceklerdir.

Öte yandan, istisna kapsamındaki serbest meslek kazançları için yıllık beyanname verilmesi durumunda, bu kapsamdaki mükelleflerin diğer serbest meslek kazancı elde eden mükellefler gibi vergisel yükümlülükler altına girmelerini önlemek için düzenleme yapılmış olup bu kapsamda; 213 sayılı VUK’nın mükerrer 257. maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden, münhasıran 193 sayılı GVK’nın 18. maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi ve kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin; yıl içindeki kazançlarının toplamının 193 sayılı GVK ‘nın 103. maddesinin dördüncü gelir diliminde yer alan (2020 yılı için 600.000 TL) tutarı aşıp aşmadığına bakılmaksızın, defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve belge düzenleme zorunluluklarının kaldırılması uygun görülmüştür.

193 sayılı GVK’nın 18. maddesinde yer alan serbest meslek kazançlarındaki istisna uygulaması şimdiye kadar mutlak bir istisna kapsamında bulunuyordu ve yıllık beyanname verilmesi söz konusu değildi. Zira GVK’nın 86/1-a bendine göre, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısınları için yıllık beyanname verilmemektedir.

7194 sayılı Kanunla GVK’nın 18. maddesine eklenen hükümle 1.1.2020 tarihinden itibaren vergi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer lan tutarı aşan istisna kazançlar için artık yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir. 2020 yılında uygulanan vergi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarın 600.000 TL olduğunu dikkate aldığımızda, GVK’nın 18. maddesinde yer alan istisna kapsamındaki serbest meslek kazancını elde edenlerin bu kazanç tutarı şayet 2020 yılında 600.000 TL’yi aşarsa istisnadan yararlanamayacaklar ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile bu kazançlarını beyan edeceklerdir.

Yıllık beyanname verilmesi durumunda ise yıl içinde tevkif suretiyle ödenen gelir vergisi hesaplanan vergiden mahsup edilecektir. Ancak, istisna kapsamındaki kazanç tutarının örneğin 2020 yılı için 600.000 TL’nin altında kalması durumunda, yıllık beyanname verilmeyecek ve yıl içinde tevkif suretiyle ödedikleri vergi nihai vergi olacaktır.

Sonuç olarak, yapılan bu düzenleme, 2020-2022 dönemi Yeni Ekonomi Programında yer alan, “Kamu Maliyesi” alanındaki politika ve tedbirlerden biri olan “Vergide adaleti pekiştirme amacıyla etkin olmayan istisna, muafiyet ve indirimler kademeli olarak kaldırılarak vergi tabanı genişletilecek ve vergi mevzuatı sadeleştirilecektir.” (2) hedefine uygun bir düzenleme olmuştur. Özellikle vergide adalet ve eşitlik ilkesini dikkate aldığımızda, belli gelir düzeyinin üstünde istisna kapsamında serbest meslek kazancı elde eden kişilerin yıllık beyanname verme kapsamına alınması son derece yerinde olmuştur. Ayrıca, düzenlemeyle beyanname veren mükellef sayısı artırıldığından, vergi tabanı da genişletilmiş bulunmaktadır.

- (Vergi Sorunları Dergisinin Eylül/2020 sayısında yayımlanmış olup Sayın Türkay’ın özel izni ile yayınlanmaktadır).
- www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Izmir Vergi Dairesi Başkanliğinin 14.11.2017 tarih ve 84098128-120.04.02[18-2017/15]-126070 sayılı özelgesi).
-  4.10.2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 20.09.2018 tarih ve 1618 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yayımlanan 2020-2022 Yeni Ekonomi Programı (Orta Vadeli Program/Dengelenme-Disiplin-Değişim).

1. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Resmi Gazete Tarih ve Sayısı: 06.01.1961-10700
2. 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, Resmi Gazete Tarih ve Sayısı: 07.12.2019-30971 
3. 311 Sıra No.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği, Resmi Gazete Tarih ve Sayısı: 27.05.2020-31137
4. İmdat Türkay, “Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi”, Seçkin Yayıncılık, 3. Baskı, 2016
5. gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Izmir Vergi Dairesi Başkanliğinin 14.11.2017 tarih ve 84098128-120.04.02[18-2017/15]-126070 sayılı özelgesi)
6. Dijital Hizmet Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Teklifi, https://www2.tbmm.gov.tr/d27/2/2-2312.pdf, Erişim tarihi: 01.06.2020